Por Norberto J. de la Mata

El art. 305.1 pfo. 1 inciso final del Código Penal señala que la pena prevista para quien defraude, en los términos que se indican, se le impondrá “salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”. Y en el pfo. 1 de este apartado 4 se precisa que se considera regularizada la situación tributaria cuando se cumplan las tres condiciones que menciona y que con la nueva redacción dada al precepto aclaran muchas de las dudas interpretativas que planteaba el texto antes de 2012.

Esta previsión -que, desde luego, nada tiene que ver con muy cuestionables “amnistías” como la prevista por la Disposición adicional primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, desarrollada por Orden del Ministerio de Hacienda 1182/2012, de 31 de mayo– para que el, en principio, defraudador pueda evitar la pena prevista legalmente tiene una única justificación político-criminal: la de conseguir evitar un perjuicio patrimonial (algo que no se ha conseguido con esta amnistía, que únicamente exigía el diez por ciento o incluso, según los casos, el dos por ciento de la deuda impagada) a las distintas Haciendas sin necesidad de acudir al procedimiento penal y a la exigencia de responsabilidad civil (embargo, etc.) a través del mismo.

El legislador exige para ello, primero, que se “reconozca de modo completo la deuda tributaria”, esto es, que se presente la documentación necesaria, se practique la autoliquidación correcta, se declare el hecho imponible realmente acaecido. Y, asimismo, que se proceda al “completo pago de la deuda tributaria”. No sólo de la cuota (habrá que incluir, por tanto, intereses y recargos, de conformidad con el art. 58.2 LGT).

Ya antes de 2012, en que legalmente no se requería de modo explícito este pago total de la deuda (el texto hablaba únicamente de “regularizar” sin que se explicase en qué consistía esta regularización), la Circular 2/1999 de la Fiscalía General del Estado exigía el mismo para eximir de responsabilidad, además del reconocimiento de la deuda, admitiendo únicamente una atenuación (la genérica del art. 21.5ª) en caso de pago parcial o de falta de pago. También era ésta la opinión de la jurisprudencia mayoritaria, aunque no de la doctrina dominante.  Regularizar es pagar dirían las SSTS  de 15 de julio de 2002, de 30 de abril de 2003 o de 29 de mayo de 2009, entre otras muchas. No basta con rectificar las declaraciones incorrectamente presentadas, añadirían. La normativa tributaria, sin embargo, admitía (y sigue admitiendo) la subsanación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas de forma incorrecta sin pago (art. 179 LGT), aceptándose incluso una rebaja del veinticinco por ciento en caso de ingreso total del recargo que proceda (art. 27.5). En la doctrina se señalaba, por una parte, que no cabe la prisión por deudas y que lo decisivo por ello debía ser que se informara a la Administración para que pudiera hacer la liquidación oportuna; por otra, que si es indiscutido que el impago, pero con declaración, no puede dar lugar a delito fiscal, siendo lo importante para éste la maniobra defraudatoria, no puede ser el pago lo relevante para evitar el delito por regularización tributaria, sino el reconocimiento de lo que se debe. El texto del precepto, sin embargo, tal como aparece redactado en la actualidad ya no permite discusión alguna.

La regularización, además, ha de hacerse en tiempo oportuno (da igual si de modo espontáneo o dirigido), esto es, dentro de los plazos preclusivos que delimita expresamente el pfo. 1º del apartado 4. Primero, antes de que se haya notificado al deudor el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las dudas objeto de regularización (actuaciones que no paralizan la prescripción del delito); si se trata de actuaciones de comprobación genéricas o referidas a ejercicios o tributos diferentes las mismas no tendrán efecto impeditivo alguno. En caso de que no existan tales actuaciones, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra el deudor. O bien, por último, antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Los efectos de la regularización, dirá ahora el art. 305.4. pfo. 2, también serán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias prescritas. ¿Qué quiere decir esto? Que para evitar un delito fiscal que prescribe a los cinco (o diez años) el sujeto puede regularizar su situación tributaria en relación con deudas que hagan referencia a cinco años antes (o más en caso de los tipos agravados), aunque no tenga ya ninguna deuda con la Administración (pasados los cuatro años de prescripción tributaria). El propio art. 221.1 LGT admite que no estamos aquí ante ingresos indebidos. En todo caso, si la Administración no aceptara el pago (lo que, paradójicamente -porque es extraño que las Haciendas rechacen un cobro, pero así ha ocurrido- ha planteado no pocos problemas en la práctica de las liquidaciones tributarias), cabría consignación notarial o judicial del mismo a efectos de beneficiarse de los efectos de la regularización penal.

Por otra parte, como antes se apuntaba, ha de entenderse -a pesar de la confusión de la dicción legal y de que se pueda discutir esta interpretación-, que el legislador español contempla la exención de responsabilidad penal por regularización tributaria, ahora también, y tras la variación de la redacción de los artículos 305.1 pfo. 1, 305.4 pfo. 1 y 305.4 pfo. 3, en relación con los supuestos de fraude comunitario del número 3 del artículo y no sólo respecto a los del número 1 (no, sin embargo, en los del art. 306), lo que no se prevé estrictamente en la regulación de la Unión (incumpliendo en cierta medida el mandato de ésta).

Fuera de los tres plazos indicados lo único que cabe es la atenuación específica y extraordinaria del art. 305.6 o las genéricas, ordinarias o cualificadas, del art. 21.4ª, 5ª o incluso 7ª (cuando no se actúe en los momentos que refieren éstas). En cuanto a la atenuación potestativa del apartado 6, introducida en 2012, se exige un reconocimiento de hechos y el pago de la deuda antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado (véase la STS 340/2012, de 30 de abril). En la práctica judicial, especialmente cuando hay conformidad -que es a lo que conduce por regla general el pago extemporáneo pero pactado y normalmente disminuido respecto a la reclamación inicial de las Haciendas-, ello conlleva la aplicación de una pena en torno al cuarenta por ciento del mínimo previsto legalmente como pena base del tipo a aplicar (en privación de libertad y multa). En cuanto a la atenuación genérica, transcurridos los dos meses referidos, se traduce por regla general en una pena de en torno al sesenta y cinco por ciento de la prevista legalmente. Sobre todo, aquí también, cuando se dicta sentencia de conformidad. Claramente de nuevo interés institucional en el pago, incluso iniciado ya un procedimiento penal.

¿Qué conlleva en realidad la regularización? Tradicionalmente se ha venido afirmando que estamos ante una causa de anulación o levantamiento de pena (en la jurisprudencia se ha preferido hablar de excusa absolutoria), a ubicar en la punibilidad, de carácter personal y aplicable sólo al deudor que regulariza (no a otros intervinientes en el delito).

Esta tesis no puede seguir manteniéndose desde 2012. El apartado III del Preámbulo de la Ley Orgánica de Reforma 7/2012 señala que la regularización se configura como el reverso del delito, de manera que se neutraliza el desvalor de acción y el desvalor de resultado. Se pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido en relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto y se hace desaparecer “el injusto”. Ello se traslada a la nueva redacción del art. 305.1 pfo. 1º que exige para aceptar la tipicidad que no se haya regularizado la situación tributaria y a la del art. 305.4 que suprime toda referencia a la idea de “exención” tributaria que asociaba la regularización a una excusa absolutoria.

La actual regulación del delito de defraudación fiscal impide afirmar la existencia de un injusto típico si la regularización se ha producido. Estamos ante una especie de causa de atipicidad sobrevenida. Esto es algo ciertamente extraño en la estructura del delito pero existen ejemplos si no similares sí próximos en otros lugares del Código en que ocurre en cierta medida lo contrario (hurto de uso de vehículos de motor del art. 244.3, malversación temporal del antiguo art. 433).

Ello afectará a la extensión de la ausencia de responsabilidad en relación a otros delitos, a la extensión de las consecuencias de la regularización a otros sujetos y, en cierta medida, al momento de consumación del delito.

En relación a lo primero, el art. 305.4 pfo. 3 señala que la regularización impedirá que se persiga al obligado tributario por irregularidades contables o falsedades instrumentales que haya cometido en relación con la deuda tributaria en cuestión, aunque la deuda objeto de regularización sea inferior a ciento veinte mil euros (Disposición Final 2ª LO 10/1995), no por otras falsedades que nada tengan que ver con la defraudación, por ejemplo, del art. 258 del Código en el ámbito de los delitos de frustración de la ejecución. El delito de blanqueo no aparece mencionado en dicho párrafo, pero puesto que la regularización impide hablar de injusto típico de defraudación tributaria, y aquel delito exige una actividad delictiva previa que no se habrá producido (la situación sería diferente si se entendiera que la regularización excluye sólo la punibilidad, porque aunque ésta impide afirmar la existencia de delito lo que no puede hacer desaparecer es la actividad delictiva que conlleva un injusto típico), tampoco será posible persecución penal aquí (hablamos siempre de deudas completamente regularizadas).

La exención de responsabilidad antes no podía extenderse a los partícipes implicados en el delito. Así lo entendía la Consulta 4/1997 de la Fiscalía General del Estado, que aceptaba en todo caso una atenuación. En la actualidad el principio de accesoriedad limitada en la participación impide, por inexistencia de hecho injusto, exigir responsabilidad alguna a quien interviene en la defraudación. En casos de regularización extemporánea, el art. 305.6 permite también la atenuación extraordinaria antes referida a quien sin ser obligado tributario colabore activamente en la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables del delito, el completo esclarecimiento de los hechos o la averiguación del patrimonio de los responsables del delito. No debe llamar la atención la mención expresa a esta atenuación y ninguna referencia a la ausencia de responsabilidad de los partícipes en el art. 305.4 porque aquí, simplemente, no es necesaria.

Finalmente, en cuanto a la perfección del delito, se puede plantear la objeción de que esta tesis de la ausencia de injusto rechaza la posibilidad de consumación del delito hasta el último momento en que sea posible la regularización, haciendo imprescriptible en la práctica el delito (los plazos comenzarían a computar desde la intervención de la Administración tributaria o los Órganos judiciales, momento hasta el que cabe regularizar). No tiene sentido, se dirá, entender consumado el delito si después una conducta del obligado tributario (la regularización) hace desaparecer el injusto. Pero, en la práctica, si hay regularización, no se plantea problema alguno sobre el momento de consumación del delito, porque éste no se persigue. Cuando no la hay, el problema de la consumación sí se puede plantear, pero debe entenderse que la regularización implica un retorno a la legalidad, una desaparición del reproche penal que ya se había producido, no una inexistencia absoluta de injusto. El art. 132.1 señala que la prescripción computa desde que se ha cometido la infracción y la infracción se comete cuando se impaga en plazo. Ahí ya se pueden instruir diligencias por delito de defraudación. Ahí ya se ha producido el perjuicio patrimonial. Ahí ya se ha consumado el delito.


 

Foto: Alberto Cuellar, El Mundo

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