Por Elizabeth Gil García

 

Introducción. I+D+i: concepto

Si preguntásemos qué es “I+D+i”, diríamos que engloba la investigación, el desarrollo y la innovación, y relacionaríamos estas siglas con la ciencia y la tecnología. Pero, ¿qué es realmente I+D+i? Si bien pudiera parecer lo contrario, encontrar un concepto claro y preciso de qué hay detrás de “I+D+i” no es una tarea sencilla. Ello es debido a la existencia de múltiples definiciones según acudamos a la legislación (variando de un país a otro), a documentos internacionales, a manuales, etc. Al mismo tiempo, es frecuente que estos “nombres” vayan acompañados de distintos “apellidos”, puesto que la investigación puede ser básica o aplicada, el desarrollo normalmente será experimental y la innovación probablemente será tecnológica. Y ello nos lleva a preguntarnos, no sólo por el significado de estos “nombres”, sino de los “apellidos” que los acompañan. La ambigüedad conceptual puede constituir un serio obstáculo para que las empresas inviertan en I+D+i, pues si bien la I+D+i es una actividad científica y tecnológica, no toda actividad científica y tecnológica podrá ser calificada como I+D+i. En esencia, el concepto fiscal que el art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades recoge, es potencialmente indeterminado dado el uso de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad (SSAN 2751/2013, 2703/2011 y 5764/2010).

El punto de partida debe ser la consideración de la I+D+i como una actividad basada en la ciencia y tecnología. Ahora bien, no puede olvidarse que la I+D+i es también una actividad económica en tanto en cuanto es generadora de bienes que supondrán un beneficio no sólo para la sociedad en el sentido de progreso científico-técnico, sino también una ventaja económica para el productor y distribuidor de los mismos.

Tras el análisis de documentos elaborados por la OCDE, como los Manuales de Frascati y Oslo, de la normativa española y de otras jurisdicciones de nuestro entorno (principalmente en materia tributaria y contable), podemos formular la siguiente definición a fin de aportar claridad y coherencia. La investigación busca obtener nuevos conocimientos que aumenten la comprensión sobre el ámbito científico y tecnológico (investigación básica) para destinarlos a la resolución de problemas concretos (investigación aplicada). Ello se hará mediante una indagación original y planificada; por lo que, la investigación será llevada a cabo con un específico propósito, bien el incremento del volumen de conocimiento o bien dar respuesta a problemas concretos. Las conclusiones y resultados fruto de aquélla podrán materializarse a fin de crear productos, procesos o servicios (desarrollo experimental), a través, por ejemplo, de un prototipo o de una planta piloto. Por último, será innovación el proceso de generación de productos, procesos o servicios nuevos –o significativamente mejorados–  con impacto tanto en la empresa como en el mercado.

La definición enunciada lleva implícita la idea de trasferencia de conocimiento, puesto que los resultados de la investigación permiten innovar. Deviene esencial que lo investigado “traspase las paredes de los laboratorios” para que tenga una aplicación práctica. Es decir, transformar la idea o hallazgo científico en un nuevo o mejorado producto, proceso o servicio que será introducido en el mercado, cuya rentabilidad reportará un beneficio económico a la empresa de que se trate y su aplicabilidad un beneficio global a la sociedad en su conjunto. De esta forma, se permite a la empresa ser (más) innovadora, bien porque adquirirá (nuevos) intangibles o bien desarrollará los suyos propios para incorporarlos a su proceso productivo.

En definitiva, la I+D+i se asocia a un proceso compuesto por diferentes fases que van desde el momento en que nace la idea hasta que ésta se materializa en un producto o servicio. Es, por ello, que sería más apropiado referirnos al proceso de investigación, transferencia e innovación. Entendiendo la investigación como la búsqueda de conocimientos, la transferencia como la acción que hace llegar esos conocimientos al sector empresarial y la innovación como la operación que transforma ese conocimiento recibido en un nuevo o mejorado producto.

La intervención estatal para promover la I+D+i

Una vez hemos delimitado conceptualmente la I+D+i, cabe preguntarse si este tipo de actividad científica y tecnológica es merecedora de financiación pública. El Estado español, conforme a la Constitución, se ha constituido como un Estado social en el sentido de un sistema definido por un conjunto de condiciones jurídicas, políticas y económicas que se propone asumir necesidades colectivas, como públicas. Los ingresos del Estado han de ser utilizados de modo que incrementen el bienestar social. En consecuencia, el gasto público debe destinarse a las necesidades que la Constitución considera como públicas, obligando a que ese gasto realmente satisfaga aquéllas –sea eficiente– y para ello utilice los menores costes posibles –esto es, sea económico–.

Desde una perspectiva jurídica, se ha analizado doctrinal y constitucionalmente el concepto de necesidad pública. El gasto justo es aquél que se adecúa a los valores dominantes en la sociedad, valores que como fruto de una voluntad general han quedado expresados en la Constitución. En efecto, nuestra Carta Magna, en su art. 44.2, contiene obligaciones para los poderes públicos en cuanto a la promoción y tutela del acceso a la cultura y la promoción de la ciencia y la investigación. Entonces, ¿el gasto en I+D+i es justo porque así lo diga la Constitución? Como decíamos, los ingresos públicos han de destinarse a actividades que incrementen el bienestar social y considerando la I+D+i como la base del progreso y bienestar social de un país, la Constitución ha recogido la I+D+i entre las actividades a fomentar por los poderes públicos. Esto implica que la promoción de la investigación es considerada un interés prevalente de la sociedad actual y que, como fruto de la voluntad general, ha sido expresada en la Constitución, siendo considerada su realización un gasto justo. En otras jurisdicciones de nuestro entorno, existen preceptos constitucionales similares en los que se atribuye a los poderes públicos el estímulo de las actividades de I+D+i. Es el caso de la Costituzione della Repubblica Italiana, cuyo art. 9 habla de promover el desarrollo de la cultura y de la investigación científica y técnica; de la Constituição da República Portuguesa que habla de incentivar y apoyar tanto la investigación como la innovación; o bien, de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse al referirse a la promoción de la investigación científica e innovación en su art. 64.

En definitiva, las referencias en el texto constitucional a la cultura, educación e investigación confirman nuestra hipótesis de que el conocimiento es un bien de interés público. Tal afirmación está en línea con el mandato constitucional a los poderes públicos de promover la investigación científica, por ser ésta fuente de conocimiento y redundar su generación en beneficio de la sociedad. Esto es, la obligación recogida en nuestra Carta Magna implica que el constituyente ha entendido “la ciencia y la investigación científica” como un bien de interés público merecedor de financiación, es decir, una necesidad colectiva cuya satisfacción corresponde a los poderes públicos.

Desde una perspectiva económica, la intervención estatal se justifica en los denominados “fallos de mercados”. En esencia, si parte del beneficio de la inversión en I+D+i corresponde a los participantes en el mercado en lugar de al inversor, la consecuencia será una menor inversión por parte de éste. Sin embargo, la teoría de los “fallos de mercado” está abierta a debate, porque aspectos como la competitividad, la excelencia, el prestigio o las expectativas de obtener beneficios económicos pueden, en muchos casos, suponer un estímulo suficiente para los inversores en I+D+i, con independencia de la medida fiscal. Sin embargo, dado que en determinados casos la falta de incentivos del mercado no va ser suficiente para generar la I+D+i necesaria, se requiere la intervención estatal para financiar aquella I+D+i que de otro modo no habría sido llevada a cabo.

¿Financiación directa o incentivos fiscales?

Si consideramos la I+D+i como una necesidad pública, cabe plantearse a continuación cómo ha de satisfacerse esa necesidad pública: ¿gastamos más o ingresamos menos? La promoción pública de la I+D+i puede ser directa, subvencionando actividades científicas, o bien indirecta, concediendo beneficios o incentivos fiscales que fomenten la realización de I+D+i por la posibilidad de rebajar la carga tributaria. Tanto la concesión de subvenciones como de beneficios fiscales pueden condicionar el  comportamiento del sector privado coadyuvando a la consecución de intereses generales, tales como la promoción de la investigación científica y técnica.

La situación ideal sería que los proyectos de investigación en los que el rendimiento social, pero no el privado, supera el coste total sean subvencionados a fin de que puedan llevarse a cabo, mientras que aquellos otros cuyo rendimiento privado es suficiente para cubrir los costes no sean financiados de forma directa. De otra manera, se estarían financiando proyectos que habrían podido realizarse sin ayuda financiera, implicando ello una pérdida de recursos pero sin la generación de I+D+i.

Para la empresa, especialmente para las PYME, la subvención suele presentarse como una buena forma de empezar en I+D+i. No obstante, no es menos cierto que la financiación directa suele presentarse como un mecanismo incierto y de un alto coste administrativo. Incluso, la no obtención de los resultados (o algunos de ellos) al final del proceso de I+D+i, puede suponer la devolución no solamente de la cuantía recibida sino también del interés de demora correspondiente desde el momento del pago de la subvención hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del reintegro.

Por su parte, la concesión de beneficios fiscales supone un gasto para el Estado en la medida en que deja de recaudar. Es decir, el Estado deja de ingresar una determinada cantidad por la realización de ciertas actividades por parte de las empresas. Tal disminución de ingresos fiscales equivale al consumo de fondos estatales en la forma de gasto fiscal. Una menor percepción de ingresos puede conllevar una reducción de los servicios públicos. De modo que, alternativamente, se desplaza la carga fiscal a otras estructuras tributarias, recayendo normalmente sobre los trabajadores o consumidores, a fin de mantener los servicios públicos.

La subvención supone una entrega de fondos públicos con el objeto de aplicarla a una determinada finalidad, actividad o proyecto específico. De forma que la actividad financiada por la subvención se desarrolla, por lo general, a posteriori. Por el contrario, aquella empresa que se beneficia de un incentivo fiscal es porque previamente ha realizado la actividad concreta para aplicarse aquél, erigiéndose ello como una ventaja. Resultando tal aplicación generalizada e inmediata. De esta forma, el sujeto que desarrolla un proceso de I+D+i ve esta actividad como una forma de reducir su tributación.

Desde el punto de vista de la empresa, resulta también atractivo el hecho de no estar obligado a devolver la cuantía del incentivo en el supuesto de que el proceso de I+D+i no resulte exitoso. Además ha de tenerse presente que “un fracaso” cuando se habla de investigación puede llevar aparejado “un éxito” para la ciencia, en el sentido de un avance científico o tecnológico (que marque el camino para futuros descubrimientos). Por lo que supone un estímulo de cara a embarcarse en proyectos innovadores y asumir el riesgo de invertir en ellos un fuerte capital. Ello puede ser especialmente relevante en el caso de las pequeñas empresas o de las start-ups. Ahora bien, la contrapartida de beneficiar a este tipo de empresas es la falta de certeza acerca de su viabilidad económica a medio o largo plazo. En consecuencia, en países como España, cuyo tejido empresarial está mayoritariamente compuesto por PYME, debería tomarse en consideración el tamaño de las empresas, entre otras variables, a la hora de establecer los mecanismos de financiación.

Es evidente el interés de los Estados modernos por mejorar el sistema productivo a partir de un fuerte sector tecnológico e innovador, requiriéndose su intervención –pues, como ya se ha indicado, en muchas ocasiones los incentivos del mercado no son suficientes para generar la I+D+i necesaria–. La financiación de los procesos de I+D+i realizados por el sector privado deviene, por ende, esencial. No siendo necesario excluir ninguna de las dos vías, esto es, la subvención y los incentivos fiscales pueden ser eficientemente combinados de forma que cubran únicamente aquellos proyectos que teniendo una alta rentabilidad social no hubiesen podido llevarse a cabo de otra manera.

El ámbito funcional de la I+D+i: actividad vs. resultado

Analizadas tanto las vías directas como indirectas de financiación pública de la I+D+i, nos centraremos en la configuración de la segunda, esto es, cómo han de diseñarse los incentivos fiscales para conseguir su propósito de incrementar la inversión en procesos de investigación, transferencia e innovación. A tal fin se han estudiado los incentivos fiscales introducidos e implementados en una selección de jurisdicciones. Análisis legal comparativo que se ha circunscrito principalmente al ámbito de la Unión Europea, dado que la práctica totalidad de los Estados miembros conceden algún tipo de incentivo fiscal a la I+D+i.

Cuando se habla de I+D+i ha de distinguirse, por un lado, la I+D+i como actividad (input) y, por otro lado, la I+D+i como resultado (output). Estos dos momentos son relevantes dado que la I+D+i como actividad precisa de financiación pública y la I+D+i como resultado es generadora de riqueza y, por tanto, objeto del deber de contribuir. Esto nos lleva a referirnos a la división entre incentivos a la actividad o sobre el coste –input incentives– e incentivos al resultado o sobre la renta –output incentives–. Mientras que los primeros fomentan la inversión en I+D+i, los segundos se configuran como medidas que ofrecen un tratamiento fiscal favorable a las rentas cuyo origen son actividades de I+D+i. De esta forma, los incentivos a la actividad suponen un apoyo a la creación de intangibles y los incentivos al resultado un estímulo al desarrollo y explotación de esos intangibles. En otras palabras, los primeros cubren el gasto realizado en I+D+i y suelen incluir el coste incurrido durante todas las fases del proceso de investigación, transferencia e innovación, mientras que los segundos se aplican en el momento de desarrollar y explotar los resultados creados durante el proceso de I+D+i.

La opción escogida no es una cuestión baladí, pues el alcance de la protección variará en función de aquélla. Si se conceden incentivos a la actividad, pero, en el futuro, se grava el resultado, podría tratarse de un simple diferimiento de la tributación. Si por el contrario, se aplican incentivos tanto a la actividad como al resultado, el alcance de la protección es mayor, pero también más discutible desde una perspectiva de justicia tributaria.

En el marco de la UE, hasta 23 Estados miembros han implementado algún tipo de incentivo a la I+D+i como actividad (por ejemplo, Austria, Francia u Holanda), mientras que 12 han introducido incentivos sobre el resultado, esto es, los denominados regímenes de patent box (por ejemplo, Italia, Portugal o Reino Unido).

Puede discutirse que los incentivos fiscales a la actividad no implican una ventaja adicional respecto de la tradicional deducibilidad de los gastos, mientras que los incentivos al resultado premian inversiones exitosas en I+D+i. No obstante, los input incentives contribuyen a que las empresas lleven a cabo actividades de I+D+i y asuman el riesgo del desarrollo de las mismas. Asimismo, la realización de cualquier proceso de I+D+i implica per se un avance científico o tecnológico. En efecto, podría decirse que los errores son inherentes al proceso científico y, en muchas ocasiones, supondrán un avance.

Por su parte, si bien es cierto que los regímenes de patent box fomentan el desarrollo de intangibles, no es menos cierto que éstos encuentran protección bajo los derechos de propiedad industrial e intelectual, siendo debatible la necesidad de una protección adicional a través del sistema tributario. Asimismo, los regímenes de patent box no premian nueva I+D+i, sino I+D+i que ya ha sido realizada. Igualmente, la baja reducción respecto de las rentas procedentes de la I+D+i pueden intensificar la competencia fiscal y alterar la localización de las patentes en vez de incrementar su número.

A pesar de que el patent box se presenta como un atractivo régimen para las empresas, puesto que promueve la transferencia de conocimiento y evita las denominadas “patentes dormidas”, en España, la realidad es que desde su introducción, en 2008, el número de entidades que se han beneficiado ha sido mínimo. Cabría, en consecuencia, preguntarse si este régimen está realmente actuando como un incentivo al desarrollo y explotación de intangibles.

2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
144 98 121 144 178 197 236 113

Fuente: elaboración propia a partir de datos AEAT

Asimismo, los input incentives están estrechamente conectados con el proceso de I+D+i, pues sirven de sustento financiero a la realización de estas actividades de fomento. Sin embargo, en el caso de los output incentives la existencia de una actividad sustantiva detrás de la renta es más debatible. La “tolerancia” de estos últimos debe pasar por la existencia de un vínculo entre la renta derivada de la explotación de una patente que tributa en menor medida y la actividad de I+D+i que ha contribuido a la generación de esa patente. En este sentido, el enfoque del nexopropuesto por la OCDE y el Grupo “Código de Conducta” pretende alinear la tributación de los beneficios derivados de la propiedad industrial con el lugar en el que la actividad creadora de esos intangibles ha sido desarrollada. No obstante, la adecuación al enfoque del nexo no implica automáticamente que el régimen de patent box sea considerado como una buena práctica fiscal; únicamente va implicar la no generación de efectos BEPS, dependiendo la eficiencia y efectividad del régimen de cómo haya sido configurado el mismo.

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