Por Félix Alberto Vega Borrego

Uno de los beneficios más importantes de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) es reducir la tributación que soportan los contribuyentes en los países donde no son residentes pero obtienen rentas (Estado de la fuente). Eso explica que las organizaciones internacionales que han promovido la celebración de CDI (OCDE y ONU) y los Estados (fundamentalmente los Estados Unidos de América) se han preocupado de combatir las conductas de treaty shopping.

El treaty shopping consiste en utilizar una entidad residente en un país que haya celebrado un CDI con el Estado de la fuente por parte de sujetos residentes en Estados que no han celebrado un CDI con el Estado de la fuente con el fin de obtener la reducción o eliminación de la tributación en la fuente que establezca el convenio.

Las medidas contra el treaty shopping han sido impulsadas fundamentalmente por EEUU. Han consistido, entre otros aspectos, en introducir en las diferentes versiones de su modelo de convenio (1976, 1996 y 2006), y en sus CDI, las denominadas limitation on benefits clauses (cláusulas LOB). La finalidad de estas cláusulas es incrementar los requisitos para tener derecho a los beneficios del CDI. Con las cláusulas LOB, además de tener la condición de residente en alguno de los Estados parte del CDI, el contribuyente tiene que acreditar, bien la existencia de un vínculo suficiente de carácter fáctico con el Estado de residencia, bien motivos económicos válidos para obtener desde el mismo la renta generada en el otro Estado parte del convenio. Lo anterior se concreta estableciendo una serie de cláusulas cuyo cumplimiento asegura la concurrencia de alguna de dichas circunstancias (cláusula de cotización en bolsa, cláusula propiedad y erosión en la base y cláusula de actividad). Los contribuyentes que no cumplan ninguna de estas cláusulas no tendrán derecho a los beneficios del CDI salvo que lo soliciten al Estado de la fuente y acrediten que la residencia en el otro Estado parte del CDI no tiene como motivo principal acceder a los beneficios del CDI (cláusula de buena fe).

La OCDE, en sus diferentes modelos de convenio (1963, 1977, 1992, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 y 2014), no ha apostado realmente por las cláusulas LOB como método para combatir el treaty shopping hasta la puesta en marcha del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) en 2013. Precisamente una de sus acciones está dirigida específicamente contra las conductas donde existe un abuso del convenio, siendo el treaty shopping una de las más importantes. La acción 6 (titulada: impedir la utilización abusiva de convenio) cerrada en octubre de 2015, propone incluir en los CDI un conjunto de cláusulas LOB similar a las previstas en el modelo y CDI de EEUU. Prueba de ello es, entre otros aspectos, que las cláusulas LOB propuestas en el informe final de la acción 6 no son definitivas. En efecto, parte de su redacción final se supedita a las modificaciones propuestas por los EEUU en su modelo cuya aprobación se produjo en febrero de 2016. En particular, tras la aprobación de la versión de 2017 del Modelo OCDE, se puede observar que las cláusulas LOB introducidas siguen fielmente las que se contienen en el Modelo EEUU 2016.

Las cláusulas LOB han tenido un desarrollo especial en los CDI firmados por EEUU, entre los que se encuentran los CDI firmados por este país con países de la Unión Europea (UE), entre los que se encuentra España. De hecho, respecto al CDI España-EEUU de 1990, existe una propuesta de modificación –pendiente de ratificación por parte del Senado de los EEUU- que afecta fundamentalmente a las cláusulas LOB del convenio.

La posición adoptada por la OCDE en el proyecto BEPS provocará, con toda probabilidad, la extensión de las cláusulas LOB a la mayoría de CDI celebrados por los países, no solo a través de los tratados bilaterales que se suscriban, sino también porque la acción 15 del Plan BEPS contempla la posibilidad de proyectar las cláusulas LOB de la acción 6 a todos los CDI mediante su inclusión en un tratado multilateral que se aplicará de forma conjunta con los convenios bilaterales ya existentes. Con todo, la convención o tratado multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios aprobado por la OCDE el 24 de noviembre de 2016, no contempla la introducción de las cláusulas LOB como una medida necesaria, toda vez que aunque se prevé una disposición en esta materia (artículo 7 de la convención), los estados signatarios pueden excluir su aplicación.

Las cuestiones anteriores han sido objeto de estudio durante una estancia de investigación de seis meses (julio-diciembre 2016) en la Facultad de Derecho de la Universidad de Georgetown, estancia financiada con una ayuda del programa Salvador de Madariaga. El resultado de esta investigación se ha materializado en la publicación en agosto de 2017 de una monografía publicada por la editorial Kluwer Law International con el título “Limitation on Benefits Clauses in Double Taxation Conventions”.

El objetivo de mi investigación ha sido analizar el contenido y alcance de las cláusulas LOB, tomando como referencia las diferentes versiones del Modelo de convenio estadounidense que es donde han surgido. La importancia de estas cláusulas, a raíz del proyecto BEPS se ha extendido más allá de los CDI firmados por EEUU. En este contexto, esta materia es de especial interés para los países de la UE, pues la configuración de las cláusulas LOB plantea problemas de compatibilidad con las libertades europeas. Aunque todavía no existe un pronunciamiento sobre estas cláusulas LOB del Tribunal de Justicia de la UE, cabe destacar que el 19 de noviembre de 2015 la Comisión inició un procedimiento de infracción contra Holanda a raíz de las cláusulas LOB incluidas en su CDI con Japón.  Las cláusulas LOB de este CDI son similares a las que contemplan los CDI americanos y el proyecto BEPS, pues Japón es uno de los pocos países que, en cierta medida, ha seguido el enfoque de los EEUU para combatir el treaty shopping.

Conforme a ello, he estudiado en profundidad las cláusulas LOB a la luz del proyecto BEPS y del modelo de convenio de EEUU, extrayendo conclusiones sobre su idoneidad como método para combatir el treaty shopping. En este sentido, se realizan propuestas tanto para facilitar su aplicación en la práctica como para resolver los problemas de compatibilidad con el Derecho europeo. Asimismo, se recoge una valoración sobre la conveniencia de que España siga esta propuesta de la OCDE y de los EEUU, y sobre cómo encaja el enfoque consistente en incluir cláusulas LOB con el enfoque adoptado hasta el momento por España en sus CDI.

Publicado simultáneamente en el blog MJI-UAM