Por Aurelio Gurrea Martínez

Los orígenes y el marco legal de la auditoría en España

Los antecedentes más inmediatos de la moderna actividad de auditoría de cuentas se remontan a la segunda mitad del siglo XVIII en Inglaterra. En este sentido, con la revolución industrial y el desarrollo de la sociedad por acciones comenzaron a acumularse grandes capitales. Y como consecuencia de la dispersión del accionariado, los elevados costes de agencia existentes entre accionistas y administradores, y la falta de confianza en los gestores de la compañía, se hizo necesaria le intervención de un profesional independiente que determinara la veracidad de los estados contables de las empresas para reducir el número de errores o fraudes que, en su caso, pudieran cometer los administradores de la compañía. Tras el éxito y la confianza depositada en Inglaterra en los auditores de cuentas, esta actividad se extendió a Estados Unidos a primeros del siglo XX. En España, la imposición de la auditoría de cuentas como deber legal tuvo lugar a través de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951. Posteriormente, varias normas establecieron la obligación de auditar una serie de entidades especiales. Habrá que esperar hasta la Ley de 21 de julio de 1973 (que modificó el Código de Comercio) para que se establezca, primera vez en España, un régimen general de verificación contable.

La adhesión de España a la Unión Europea provocó la promulgación de la Ley de Auditoría de Cuentas que dio autonomía a la auditoría. Se promulgó también un Reglamento de Auditoría de Cuentas y unas normas técnicas de auditoría que regulaban la profesión de auditor (independencia, nombramiento, etc), la ejecución del trabajo de auditoría (obtención de la evidencia, cálculo de la importancia relativa, tratamiento y distinción entre errores e irregularidades contables, etc.) y los informes de auditoría.

La ley vigente es la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, el Reglamento de Auditoría de Cuentas, aprobada mediante Real Decreto 1517/2011 y las nuevas normas técnicas de auditoría se aprobaron por la Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Estas normas, junto a las normas reguladoras de la contabilidad de los empresarios (incluyendo el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, el Reglamento del Registro Mercantil, el Plan General de Contabilidad, las normas internacionales de información financiera y las normas para la formulación de las cuentas consolidadas) constituyen el marco general de la actividad de contabilidad y auditoría de cuentas en España.

El concepto de auditoría de cuentas

La auditoría de cuentas se define legalmente como

«la actividad consiste en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros» (art. 1.2 LAC).

Por tanto, para que una actividad se defina legalmente como auditoría de cuentas, no basta con que se realice un trabajo de revisión y verificación contable, sino también que se emita un informe (que será objeto de publicación mediante su depósito en el Registro Mercantil) en el que se opine sobre la fiabilidad de los documentos contables examinados.

Asimismo, dentro del concepto de «auditoría de cuentas», y en función de los documentos contables examinados, el Reglamento de Auditoría distingue entre: (i) auditoría de cuentas anuales; y (ii) auditoría de otros estados financieros o documentos contables (art. 2.1 RAC). Hay informes de auditores que no son propiamente auditoría de cuentas como los trabajos de revisión y verificación contable en el marco de un concurso.

La calificación de un trabajo como auditoría de cuentas tiene implicaciones relevantes. Por un lado, la realización de una “auditoría de cuentas” exige al auditor someterse a determinadas normas de procedimiento, supervisión y control, de conformidad con lo previsto en la normativa de auditoría (arts. 46 y ss LAC). Por otra parte, la emisión de un trabajo calificado legalmente como auditoría de cuentas constituirá el hecho imponible de la tasa a la que se refiere el artículo 87 de la Ley de Auditoría de Cuentas. Asimismo, se considerará una infracción grave la emisión de un informe en el que el auditor se haya identificado como tal si el trabajo no constituye técnicamente un trabajo de auditoría de cuentas, o no resulta legalmente atribuido a los auditores de cuentas y pueda generar confusión a los operadores respecto a la naturaleza del trabajo (art. 73 LAC).

La finalidad de la auditoría de cuentas

La auditoría de cuentas desempeña un papel esencial en la financiación de las empresas, el desarrollo de los mercados de capitales y la promoción del crecimiento económico. La finalidad de la auditoría no es otra que incrementar la fiabilidad de la información financiera de las empresas. De esta manera, la auditoría no sólo permite reducir (ex post) la existencia de posibles fraudes, con el consecuente perjuicio económico que podría producirse, sino que también permite reducir (ex ante) el conocido «lemon problem» analizado por Akerlof, al permitir “separarse”, esto es, identificarse frente al público de los inversores y financiadores, a las “buenas” empresas (las que llevan una contabilidad ordenada) de las “malas” (las que manipulan su contabilidad). Dado que los inversores y los financiadores tienen menos información sobre el desempeño económico de la empresa que los que controlan la actividad de ésta, los segundos pueden engañar a los primeros manipulando la contabilidad y aparentando una mayor solvencia o rentabilidad que la real. La intervención de terceros “con reputación” puede permitir “certificar” que la compañía lleva correctamente la contabilidad y que ésta ofrece una “imagen fiel” del patrimonio social

La auditoría surge, por tanto, con una doble finalidad: (i) para reducir (ex post) los posibles perjuicios económicos derivados de un fraude contable; e (ii) incentivar (ex ante) que, en beneficio de la economía en su conjunto, los inversores no sean “reacios” a la concesión de financiación, o, en su caso, puedan conceder esta financiación a condiciones menos onerosas que las que se exigirían en un mundo con mayores asimetrías de la información.

La verificación obligatoria de las cuentas anuales

No hay comidas gratis. Aunque la auditoría reduce los costes para los inversores y financiadores – al reducir la asimetría informativa que padecen respecto de los que controlan las compañías – imponer la obligación de auditarse genera costes a las empresas que pueden superar los beneficios que, en forma de menor coste del capital, genera. De manera que no es evidente que sea una buena idea obligar a las compañías a auditarse. Si las compañías creen en su interés – obtendrán financiación a menor coste – auditarse, lo harán voluntariamente. Si se obliga a todas a auditarse, el valor de “señal” de que se trata de una “buena” compañía que tiene la auditoría se reduce. Por tanto, los beneficios de la auditoría resultarán mayores cuanto mayor sea la dependencia de la empresa de la financiación por terceros, esto es, por accionistas minoritarios, obligacionistas y bancos. Una sociedad unipersonal con un único acreedor, por ejemplo, obtendrá pocos beneficios de auditarse. Conforme la compañía tenga interés en ampliar sus fuentes de financiación recurriendo a terceros, mayores serán sus incentivos para auditar sus cuentas con la finalidad de incrementar la credibilidad de su información financiera y, por tanto, sus posibilidades de acceder a mayor financiación (o financiación a menor coste).

Los costes que genera la auditoría son costes directos (retribuir al auditor) y costes de oportunidad, ya que la compañía auditada podría ocupar a sus empleados en otras tareas en lugar de atender a las tareas de verificación contable.

Entidades obligadas a auditoría

En España, el deber de auditar las cuentas anuales se establece por una pluralidad de motivos y para una heterogeneidad de casos. En ocasiones, la obligación de auditor se impone para proteger a los terceros y favorecer el desarrollo de los mercados de capitales (e.g., sociedades cotizadas, sociedades que emiten obligaciones, entidades dedicadas a la intermediación financiera, etc.). En estos casos, los terceros son muy numerosos y sufren un problema grave de acción colectiva (es decir, les cuesta coordinarse para verificar la situación financiera de la compañía que les pide financiación). En otros casos, el deber de auditoría protege a los socios minoritarios. En estas circunstancias, creemos que el deber de auditar resulta igualmente deseable, especialmente en países como España, donde el principal problema de oportunismo eventualmente existente en una sociedad no es de los administradores respecto de los accionistas, sino de los accionistas mayoritarios respecto de los accionistas minoritarios (a diferencia de lo que, por ejemplo, ha ocurrido tradicionalmente en Estados Unidos donde son mucho más frecuentes las sociedades cotizadas de capital disperso).

Fuera de las sociedades cotizadas, las sociedades que emitan obligaciones, las sociedades con accionistas minoritarios, o de determinadas entidades especiales por razón de su actividad (bancos, seguros, etc.), la imposición del deber de auditar puede no estar justificado. Sin embargo, en España, como en otras legislaciones de nuestro entorno, el deber de auditar cuentas anuales se impone a cualquier sociedad anónima o limitada en función de unos parámetros cuantitativos elegidos arbitrariamente por el legislador. En estas circunstancias, la auditoría generará un coste para la empresa y, por tanto, para el sistema, que no siempre se verá recompensado por eventuales beneficios. Por un lado, habrá ocasiones en que la auditoría no resulte necesaria para proteger a terceros. Por otro lado, la propia entidad tendrá incentivos privados para auditar sus cuentas anuales cuando quiera acceder a financiación externa (ya que, probablemente, terceros cualificados no concederán financiación sin examinar previamente unos estados contables auditados). Por tanto, resulta más cuestionable, en estos últimos supuestos, la obligación de auditar impuesta por el legislador. La auditoría es obligatoria en los siguientes supuestos:

  1. Cuando la compañía supere determinados cifras de activo, volumen de negocio y número medio de empleados (DA 1ª, 1 f) LAC). En el caso de las sociedades de capital, la auditoría es obligatoria para aquellas entidades que, durante, al menos, dos años consecutivos, superen dos de los tres siguientes parámetros (i) 2.850.000 € de activos; (ii) 5.700.000€ de importe neto de la cifra de negocios; y (iii) 50 trabajadores (art. 263.2 LSC).
  2. Para las sociedades dominantes de un grupo de sociedades que formulen y publiquen, de manera voluntaria u obligatoria, cuentas consolidadas.
  3. Aquellas entidades que, aunque no estén obligadas a auditar en función de su tamaño, un socio minoritario (5%) hubiera solicitado, en tiempo y forma, el nombramiento de auditor (art. 265.2 LSC).
  4. Cuando así lo acuerde el juez competente (art. 40 CCom).
  5. Todas las sociedades cuyos títulos coticen en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio;
  6. Todas las sociedades que emitan obligaciones en oferta pública;
  7. Todas las entidades que se dediquen a la intermediación financiera;
  8. Todas las entidades que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Ordenación del Seguro Privado, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan;
  9. Todas las entidades que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto (DA 1ª LAC).

Además de las anteriores consideraciones, conviene tener en cuenta que, a pesar del amplio debate doctrinal existente en relación al mantenimiento o no del deber de auditar las cuentas anuales en fase de liquidación, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha ratificado recientemente que, con independencia de que una sociedad se encuentre en fase de liquidación societaria o concursal, se mantendrá (en el caso de que existiera previamente) el deber de verificación de las cuentas anuales (v., en este sentido, RICAC de 18 de octubre de 2013).

El incumplimiento de la obligación de auditar

La auditoría de cuentas anuales supone, como se ha examinado, un mecanismo para la protección y confianza de terceros, en tanto permite incrementar el grado de fiabilidad de la información financiera. Para incentivar el cumplimiento del deber de auditoría, el legislador impone una serie de consecuencias jurídicas a los sujetos incumplidores, que, además, se añadirán a las consecuencias económicas y reputacionales que, en su caso, pudiera generar en el mercado el incumplimiento del deber de verificación de cuentas (e.g., falta de confianza de los inversores, reducción o incremento del coste de la financiación externa, etc.).

La primera consecuencia es que no se admitirá el depósito de las cuentas en el Registro Mercantil que no vayan acompañadas del informe de auditoría cuando la sociedad esté sometida al deber de auditoría (cierre registral). A los efectos de verificar el cumplimiento del deber de auditoría, conviene tener en cuenta que por «preceptivo informe de auditoría» se entenderá el informe de la persona formalmente nombrada por el juez, el Registrador mercantil o la propia sociedad para proceder a la verificación de las cuentas anuales (RRDGRN de 16 de mayo de 2002 y 16 abril de 2003).  Por tanto, el incumplimiento de la obligación de auditar no sólo debe entenderse en sentido estricto (esto es, la no verificación de las cuentas anuales) sino desde una perspectiva amplia, esto es, incluyendo la falta de verificación de las cuentas anuales por parte del auditor formalmente nombrado. La idea es que si la empresa no presenta las cuentas anuales auditadas por la persona formalmente nombrada, existen motivos para pensar que la empresa puede tener “discrepancias” con el trabajo del auditor  y, quizás, tenga interés en no mostrar al público el resultado (si el conflicto con el auditor fuera otro, puede ponerlo de manifiesto e incluso revocar su nombramiento por justa causa). En estas circunstancias, por tanto, la empresa podría tener incentivos a buscar un auditor más “afín” a los intereses de la compañía, máxime, teniendo cuenta que, como será examinado, la principal amenaza a la independencia de los auditores de cuentas es que la entidad sobre la que opinan es la propia entidad que contrata y retribuye los servicios del auditor. En consecuencia, esta interpretación amplia permite reforzar la “credibilidad” de la auditoría como instrumento para incrementar la protección y confianza de terceros en la información financiera. 

En segundo lugar, la Ley Concursal establece que, salvo prueba en contrario, el concurso será calificado como culpable cuando una entidad obligada a la verificación de cuentas anuales no hubiera sometido sus cuentas anuales a auditoría en algunos de los últimos tres años anteriores a la declaración de concurso (art. 165-3º). Y, de acuerdo con lo que se acaba de exponer, habrá incumplimiento del deber de auditar también cuando las cuentas hubieran sido auditadas por una persona distinta a la formalmente nombrada al efecto. Esta conclusión es inevitable si se tiene en cuenta que no podrán depositarse las cuentas según hemos visto en el apartado anterior

El auditor de cuentas y la inscripción en el ROAC

Los profesionales legalmente habilitados para firmar informes de auditoría han de haber obtenido una formación y cualificación técnica y una autorización que, en última instancia, habilitará el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), organismo dependiente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, por tanto, del Ministerio de Economía. Dejando de lado las personas que, en virtud de las disposiciones transitorias de la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988, quedaron eximidas del examen de aptitud profesional para acceder al cargo de auditor de cuentas (principalmente, inspectores de hacienda y las derogadas titulaciones de intendente y profesor mercantil), la citada autorización que habilita el acceso al ROAC exige la superación de los siguientes requisitos: (i) haber obtenido una titulación universitaria o, al menos, haber obtenido los estudios que facultan para el ingreso en la Universidad; (ii) haber seguido programas de enseñanza teórica; (iii) haber adquirido una formación práctica; y (iv) haber superado un examen, teórico y práctico, de aptitud profesional (art. 9 LAC). Por tanto, para ser auditor de cuentas no se exige una titulación relacionada con la contabilidad o las ciencias económicas. De hecho, incluso se permite que accedan a la condición de auditor de cuentas quienes, sin tener titulación universitaria, acrediten que tienen, al menos, los estudios que facultan para el ingreso en la Universidad (esto es, la selectividad o equivalente). No obstante, en estos últimos casos, se elevarán las exigencias de formación y experiencia profesional para acceder al examen de auditor de cuentas. En nuestra opinión, aunque la falta de exigencia de estudios universitarios en materia de contabilidad y finanzas pueda resaltar alarmante, lo cierto es que, en la práctica, los exigentes requisitos formativos y de experiencia han servido para que, en su mayoría, todos los auditores tengan esta formación (de lo contrario, difícilmente aprobarán el examen de aptitud profesional que habilita el acceso al ROAC). Por este motivo, a diferencia de lo que alegan los colectivos de administradores concursales respecto al “peligro” que puede suponer la implementación de este mismo modelo en el ámbito de la administración concursal, no creemos que este modelo merezca críticas. De hecho, como la formación y experiencia en materia jurídica y económica (para los administradores concursales) y en materia financiera y contable (para los auditores) es condición necesaria para acceder y aprobar el examen de acceso al ROAC, y, al mismo tiempo, el candidato podría tener un formación universitaria sobre una materia o sector concreto (ingeniería, farmacia, química, etc.), este modelo podría resultar incluso más deseable para la auditoría (o la administración concursal) de determinadas empresas.

La auditoría de cuentas también puede ser realizada por una sociedad de auditoría. Las sociedades de auditoría, al igual que los auditores a título personal, deben estar inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y reunir una serie de requisitos para su constitución: (i) que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de la sociedad estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España; (ii) que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea; (iii) que una mayoría de los miembros del órgano de administración sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o, en el caso de que el órgano de administración no tenga más que dos miembros, al menos uno de ellos cumpla las citadas condiciones (art. 11 LAC).

La independencia del auditor de cuentas

Los auditores de cuentas sólo puede ser buenos “certificadores” de la contabilidad empresarial si se garantiza la independencia de los auditores, esto es, si hay garantías de que los auditores elaboran su informe sin influencias indebidas por parte de las compañías que contratan sus servicios. Para que los auditores sean “percibidos” por los inversores como independientes depende de la capacidad del legislador para diseñar un sistema creíble que minimice los conflictos de interés en que pueda estar incurso el auditor.

A estos efectos, el principal riesgo para la independencia del auditor deriva del hecho de el auditor es un profesional – no un funcionario público – contratado y remunerado por la entidad auditada o, si se quiere, por la entidad sobre la que emitirá su juicio técnico y, naturalmente, la compañía auditada desea obtener la certificación correspondiente para mejorar su coste de capital. Para evitar cualquier posible influencia de la compañía sobre el auditor podría establecerse que la elección de éste no fuera discrecional por parte de la compañía, es decir, que fuera un tercero o un sistema de sorteo el que decidiese quién audita a qué compañía. Pero, como todos los sistemas, éste tampoco estaría exento de costes. Fundamentalmente, podría resultar que se encomendase el encargo a auditores sin la debida experiencia, estructura o conocimiento de un sector específico, lo que es especialmente grave para las compañías cuya correcta contabilidad es de mayor interés público. Por otro lado, y en la medida en que todos los auditores tendrían la misma posibilidad de ser nombrados, con independencia de su calidad técnica, se reducirían los incentivos de los auditores para invertir en formación. Y dada la complejidad de las labores de auditoría, lo que se ganaría – aparentemente – en independencia – se perdería en calidad de la auditoría y, en consecuencia, no se lograría el objetivo principal de la obligación de auditarse en primer lugar, esto es, una verificación fiable de la contabilidad societaria.

De ahí que la estrategia legislativa para maximizar la independencia de los auditores sin merma de la calidad haya consistido en establecer un severo régimen de controles, sanciones e incompatibilidades.

Las causas de incompatibilidad se detallan en el artículo 16 de la Ley de Auditoría y el artículo 46 del Reglamento de Auditoría, y, en esencia, recogen varios grupos de casos de incompatibilidad: (i) cuando el auditor ostente, al mismo tiempo, cargos directivos, de empleo o de administración en la entidad auditada; (ii) cuando el auditor tenga interés financiero en la entidad auditada, ya sea por tener cierta participación en la compañía o por prestar ciertos servicios profesionales para la compañía (sobre todo, aquellos como la abogacía, en los que, por definición, existiría un agravado conflicto de interés, ya que se supone que el auditor –aunque resulte contratado por la entidad auditada– tutela los intereses de terceros, mientras que un abogado tutela, por definición, los intereses de su cliente); (iii) cuando el auditor sea responsable, al mismo tiempo, de la llevanza material de la contabilidad o contribuya a la preparación de los estados financieros u otros documentos contables; y (iv) cuando existan determinados vínculos de parentesco o afinidad con los empresarios, administradores o responsables del área financiera de la entidad auditada. Por tanto, todas las incompatibilidades resultan bastante razonables (incluso obvias), en las medida en que, junto al –ya de por sí– conflicto de interés que existe entre el auditor y la entidad auditada (por su propia relación de clientela), existen circunstancias adicionales que pueden poner en peligro la independencia del auditor.

Uno de las causas de incompatibilidad que mayores problemas ha generado en el debate legislativo es el de la prestación de servicios de asesoramiento jurídico o fiscal a la empresa a la que se audita. Es obvio que hay economías de producción conjunta de estos servicios junto con las labores de auditoría y que los costes de ambos se reducen si se prestan conjuntamente y que el auditor puede sede la auditoría como consecuencia del mayor conocimiento de la empresa, y la creación de sinergias y economías de escalas. Además, suelen señalar que, al prestar normalmente sus servicios a través de personas jurídicas distintas, este conflicto de interés resulta minimizado. Y, sobre todo que, en la medida en que el principal activo de una sociedad de auditoría es, probablemente, su reputación, la pérdida de esta reputación (que el mercado considerara que ese auditor no es independiente) pondría en riesgo a toda la sociedad auditora. Por tanto, el mercado actuaría como un poderoso “corrector” para evitar cualquier posible falta de objetividad en el trabajo de auditoría.

El legislador español permite la prestación de servicios simultáneos de auditoría y abogacía, siempre que se realicen por personas jurídicas distintas con órganos de administración distintos, y siempre que los servicios de abogacía no consistan en la llevanza de litigios sobre cuestiones que puedan tener importancia significativa sobre los estados financieros correspondientes al ejercicio auditado.

En otras palabras, si ABC Auditores SL y ABC Abogados SL tienen los mismos socios (supongamos, el Sr. X y el Sr. Z), y, por tanto, las mismas personas que se lucran con esta actividad profesional, pero el Sr. X se encarga de la administración de ABC Auditores y el Sr. Z se encarga de la administración de ABC Abogados, no existirá formalmente una causa de incompatibilidad conforme a la legislación española, siempre que los servicios jurídicos de ABC Abogados se limiten a la asesoría jurídica de la empresa (sin intervención letrada en juicio) o, en su caso, a litigios de escasa importancia relativa.

En nuestra opinión, esta solución resulta inadmisible. Si, verdaderamente, el legislador pretende separar los servicios de abogacía y auditoría (tal y como creemos que sería deseable, ya que la existencia de este agravado conflicto de interés puede generar mayores costes que los beneficios potencialmente obtenidos por un menor coste de la auditoría), debería hacerlo de manera efectiva, sin permitir esta “burla” al sistema. De lo contrario, debería enunciar claramente la compatibilidad de ambos servicios (sin confundir al mercado), explicando y, de ser posible, justificando empíricamente las bondades de este modelo.

La responsabilidad de los auditores de cuentas

Los auditores de cuentas responden por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código civil, con las particularidades establecidas en el artículo 26 de la Ley de Auditoría de Cuentas. Dicha responsabilidad será exigible tanto por la entidad auditada como por un tercero, entendiendo a estos efectos por “tercero” a cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste un elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión (26.2 LAC).

Asimismo, cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderá solidariamente con la sociedad de auditoría el auditor que firme el informe (art. 26.3 LAC). Por este motivo, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría están obligados a prestar fianza en forma de depósito de efectivo, títulos de deuda pública, aval de entidad financiera o seguro de responsabilidad civil por la cuantía y en la forma que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda (art. 27 LAC).

Junto a la responsabilidad civil (y eventualmente, penal), los auditores de cuestas están expuestos a un exigente régimen de sanciones administrativas (arts. 68 a 86 LAC) que pueden incluir sanciones pecuniarias, inhabilitaciones temporales e incluso, en supuestos más graves, la propia inhabilitación permanente del auditor de cuentas (individual o sociedad de auditoría) y expulsión del Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

De la supervisión de los auditores se encarga el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (art. 46 y ss LAC), en ocasiones, con la colaboración del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España y el Registro de Economistas Auditores-Registro General de Auditores (este último registro fruto del proceso de fusión entre el Colegio de Economistas y el Colegio de Titulados Mercantiles, respectivamente).

El informe de auditoría de cuentas anuales

El informe de auditoría de cuentas anuales es un documento de naturaleza mercantil en el que un profesional cualificado e independiente manifiesta una opinión técnica responsable sobre el grado en que la contabilidad de una sociedad refleja la imagen fiel de su patrimonio. Más concretamente, el auditor declara su opinión sobre si las cuentas anuales, examinadas en su conjunto: (i) reflejan la imagen fiel (opinión favorable); (iii) no reflejan la imagen fiel (opinión desfavorable); (iii) reflejan la imagen fiel excepto poruna serie de circunstancias (opinión con salvedades); o (iv) no es posible emitir un diagnóstico, habida cuenta de la imposibilidad del auditor de verificar una serie de hechos contables (opinión denegada).

Obviamente, una opinión favorable en el informe de auditoría no implica nada en relación con la rentabilidad, solvencia o continuidad de una empresa. El auditor debe valorar la debida aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y, por tanto, ha de pronunciarse sobre las incertidumbres que puedan existir sobre la continuidad futura de la compañía. Sin embargo, un informe de auditoría con opinión favorable sobre una empresa que ha devenido posteriormente insolvente no implicará, necesariamente, un incumplimiento en el trabajo de auditor. La opinión del auditor sólo se refiere al cumplimiento de las normas contables (entre las que se incluye la aplicación del principio de empresa en funcionamiento y la cumplimentación e información de este principio en la memoria).

Además, la opinión favorable del auditor tampoco garantiza la inexistencia de errores en la contabilidad. Podrían existir errores (aritméticos o de valoración/contabilización) que, a juicio del auditor, no resulten relevantes para la comprensión de la imagen fiel de la empresa, y, por este motivo, no deban ser mencionados en el informe de auditoría.

Por otro lado, el auditor no tiene un deber absoluto de verificación de los datos incorporados a la contabilidad, sino – en términos legales – “una evidencia adecuada y  suficiente”  (e.g., mediante el examen de facturas, solicitudes de información a terceros proveedores o clientes de la compañía, revisión de inventarios, u otros procedimientos destinados esencialmente a comprobar la existencia y adecuada valoración de los elementos/saldos que figuran en la contabilidad).

En otras palabras, el auditor no tiene el deber de examinar todo. Normalmente, sólo examinará los saldos y áreas más relevantes de la empresa, así como una muestra aleatoria de otra serie de saldos de menor importancia. Por tanto, habrá circunstancias en las que, a pesar de haber realizado una adecuada planificación y análisis, el auditor no detecte una serie de errores. En cualquier caso, como parte de la planificación del trabajo de auditoría, los auditores deben intentar reducir el riesgo de auditoría (o riesgo de que no pueda prevenirse o no pueda detectarse un error y, por tanto, se emita una opinión errónea). Para lograr este propósito, suelen incrementar el alcance de su trabajo y, por tanto, el número de pruebas de auditoría a realizar (utilizando, incluso, distintas pruebas para verificar mismos saldos o partidas contables), así como la posible extensión de su muestra.

La estructura del informe y la opinión del auditor

Como se deduce de lo que se ha expuesto hasta aquí, la auditoría de cuentas es compleja y su realización se dilata en el tiempo. Los trabajos concretos realizados por el auditor no se reflejan, sin embargo, en el informe de auditoría, de ahí que el legislador se haya preocupado de fijar legalmente el contenido y la estructura del informe de auditoría. En este sentido, cada detalle de un informe de auditoría es relevante: desde la propia fecha del informe (o, como será examinado, la posible doble fecha), o el destinatario del informe (si fuera alguien distinto a los accionistas) hasta, por supuesto, de manera especial, la opinión del auditor y los párrafos que justifican (en su caso) la opinión.

El modelo estandarizado de informe de auditoría vigente en España se encabeza con el membrete o datos identificativos del auditor (persona física o jurídica) designado para la revisión de las cuentas anuales; el título del informe que emite (en este contexto, un «informe de auditoría de cuentas anuales») y los destinatarios y personas que encargaron el informe. No será necesaria la mención expresa de las personas que encargaron el informe (aunque sí los destinatarios, que normalmente serán los socios o accionistas de una compañía) cuando fueran las mismas personas que los destinatarios (que será el supuesto más frecuente).

A continuación, se incluye el párrafo de alcance, en el que se recogen, con carácter general, los documentos examinados (en este contexto, las cuentas anuales), la normativa y –muy brevemente– los procedimientos aplicados, así como las eventuales limitaciones al alcance que hubieran impedido la obtención de la evidencia adecuada y suficiente que exigen las normas de auditoría para la emisión de una opinión sobre las cuentas anuales.

Seguidamente, se incluyen los párrafos de salvedades, es decir, aquellas circunstancias que, en su caso, fundamentarán la emisión de una opinión desfavorable, denegada o con salvedades. Existen dos tipos de salvedades en el informe de auditoría:

  1. Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría que hubiera considerado necesarios para la obtención de la evidencia adecuada y suficiente para formarse una opinión razonable sobre determinados hechos económicos que, a su juicio, resultan relevantes para la emisión de su opinión. Las limitaciones al alcance pueden dividirse, a su vez, en (i) limitaciones al alcance impuestas por la propia entidad auditada; y (ii) limitaciones al alcance impuestas por las circunstancias. Entre las primeras se encuentran aquellas circunstancias en las que el auditor no puede obtener evidencia por causa imputable a la empresa (v. gr., cuando la empresa no hubiera facilitado información al auditor, no le hubiera permitido la circularización de saldos a terceros, o no permitiera al auditor de cuentas estar presente en el recuento físico, etc.). Entre el segundo grupo de salvedades se encuentran aquellas que son ajenas a la entidad auditada y, por tanto, son impuestas por las circunstancias (v. gr., imposibilidad de presenciar un recuento físico de las existencias por haber sido nombrados por el Registrador Mercantil con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio). En estos últimos casos, por tanto, el auditor no habrá podido obtener evidencia sobre unas determinadas partidas o saldos, pero, a diferencia del caso anterior, esta falta de evidencia no ha sido generada por la entidad auditada.
  2. Existe un incumplimiento de principios y criterios contables cuando el auditor identifica una o varias circunstancias que contravienen el marco normativo de información financiera. De acuerdo con lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría sobre emisión de informes, los incumplimientos de principios y criterios contables podemos clasificarlos en los siguientes: (i) utilización de un marco normativo de información financiera distinto del aplicable a la entidad auditada o la utilización de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en el mismo; (ii) existencia de errores o irregularidades en la elaboración de las cuentas anuales, en los términos definidos en la Norma Técnica de Auditoria sobre errores e irregularidades; (iii) omisión de información en las cuentas anuales, de forma que éstas no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, bien por falta de presentación y/o desglose adecuados, o bien por falta de información en la memoria; y (iv) hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto, debiendo reflejarse, no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o, según corresponda, no se hubiera desglosado adecuadamente en la memoria, de conformidad con los principios y criterios contables aplicables.

Para que una limitación al alcance o un incumplimiento contable genere una salvedad en el informe de auditoría, su efecto sobre las cuentas anuales debe resultar significativo. Es decir, debe superar la cifra de importancia relativa fijada por el auditor de cuentas para la emisión de su informe.

Tras la descripción de las salvedades que, en su caso, pudieran afectar a su opinión, el auditor deberá redactar el párrafo de opinión.

Si no existiera ninguna salvedad, el auditor deberá expresar una opinión favorable. Por su parte, en el supuesto de que existan  incumplimientos de principios y criterios contables, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades, si los incumplimientos no fueran muy significativos, o un informe con opinión desfavorable, si los incumplimientos fueran muy significativos.

En el caso de que exista una limitación al alcance, el auditor deberá emitir un informe de auditoría con opinión con salvedades si la limitación al alcance no fuera muy significativa, o un informe con opinión denegada si las limitaciones al alcance fueran muy significativas.

Por tanto, el auditor, en definitiva, tiene que expresar en este párrafo una opinión técnica sobre si las cuentas anuales examinadas en su conjunto:

  • expresan la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de la empresa de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación (opinión favorable);
  • no expresan la imagen fiel (opinión desfavorable);
  • no ha obtenido evidencia adecuada y suficiente como para determinar si las cuentas anuales expresan la imagen fiel (opinión denegada);
  • o las cuentas anuales expresan la imagen fiel, excepto por una serie de circunstancias (opinión con salvedades).

Excepcionalmente, pese a no existir ninguna de las salvedades sino una incertidumbre muy significativa (como podría ser la propia incertidumbre sobre la continuidad futura de la empresa), podría denegarse la opinión. En tales supuestos, el auditor podrá denegar su opinión, operando así, dicha incertidumbre, de manera excepcional, como una salvedad por limitación al alcance muy significativa, en lugar de hacerlo como un mero párrafo de énfasis,  que es el modo general en que, en su caso, deberían aparecer las incertidumbres en el informe de auditoría.

Tras el párrafo de opinión, el auditor puede o, en su caso, debe redactar uno o varios párrafos de énfasis en los que resalte aquellos hechos que, sin afectar a la opinión, pudieran ser relevante destacar para el lector de las cuentas anuales. En el caso de una incertidumbre por la posible continuidad futura de la compañía, este párrafo de énfasis será obligatorio. En los demás casos, será voluntario.

Seguidamente, el auditor redactará el denominado párrafo sobre otras cuestiones, donde pondrá de manifiesto, en su caso, otra serie de aspectos que suponiendo, normalmente, incumplimientos legales que, por si mismos, no afecten a la imagen fiel de la empresa (como, por ejemplo, podría ser la falta de legalización de los libros contables), puede ser relevante para terceros.

Finalmente, el auditor concluirá con un párrafo sobre el informe de gestión (en el caso de entidades obligadas a elaborarlo, que, recordemos, son aquellas que superen los límites para la formulación del balance normal, que, tras la reforma de la Ley de Emprendedores, resultan límites superiores a los establecidos para la obligación de auditar), en el que se pronunciará sobre la suficiencia del informe de gestión y su concordancia con los datos contables reflejados en las cuentas anuales.

Una vez finalizados los párrafos del informe de auditoría, el auditor persona natural deberá identificarse, incluyendo su nombre,  firma y su número de ROAC, y, cuando la auditoría sea realizada por una firma de auditoría, deberá aparecer el número de ROAC de la sociedad de auditoría, junto a la firma y el nombre del socio firmante.

Asimismo, y quizás de manera más relevante (sobre todo, por los posibles efectos que podría suponer en términos de responsabilidad frente a terceros), el auditor deberá hacer constar la fecha en la que se hubiere emitido el informe. En este sentido, y salvo determinadas excepciones en las que, incluso, con posterioridad a la fecha de emisión de informe, el auditor tendrá la obligación de extender sus procedimientos de auditoría, la fecha del informe de auditoría debe coincidir, en principio, con la terminación de la etapa de ejecución del trabajo, que no podrá ser anterior a la fecha en la que el auditor hubiere obtenido la evidencia adecuada y suficiente para formarse una opinión, ni anterior a la fecha de formulación de las cuentas anuales.

Si, con posterioridad a la fecha de emisión de informe de auditoría pero antes de la fecha de entrega, el auditor tuviera constancia de algún hecho posterior susceptible de afectar significativamente a la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, tendrá el deber de extender sus trabajos de auditoría y modificar (ampliar) la fecha de su informe de auditoría. Alternativamente, el auditor también podría emplear la denominada doble fecha, que, en esencia, supone mantener la fecha inicial de emisión de su informe de auditoría, aunque indicando la fecha en la que se produjo el hecho posterior que motivó la extensión de sus procedimientos de auditoría. Si optara por esta última alternativa de la doble fecha, en lugar de extender sus trabajos (y responsabilidad) a todos los hechos posteriores a la fecha de emisión del informe, el auditor sólo se limitará a verificar y, en su caso, responder sobre la concreta circunstancia que hubiera originado la doble fecha en el informe de auditoría, además de, por supuesto, todos los hechos anteriores a la emisión de la fecha (original) del informe.

Como consecuencia del proceso de adaptación de la legislación española a las normas internacionales de auditoría, la estructura del informe de auditoría de cuentas anuales podría variar en los próximos meses. Una reciente Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas somete a información pública una propuesta de reforma del informe de auditoría. De ser aprobada, supondrá varios cambios en la estructura y el contenido del informe de auditoría: el párrafo de opinión encabezará el informe ; se añadirá un párrafo con las cuestiones claves de la auditoría y los principales riesgos identificados en el proceso de auditoría. Y finalmente, se otorgará mayor importancia al principio de empresa en funcionamiento, al que se le asignará un párrafo específico que, en cierta medida, sustituirá al obligado párrafo de énfasis que existe en la actualidad en aquellas circunstancias en las que el auditor pueda tener dudas sobre la continuidad futura de la entidad auditada.


Foto: JJBose