Por Aurelio Gurrea Martínez

La y la parte se han publicado anteriormente

La armonización contable internacional y el proceso de reforma contable en España

En los últimos años ha tenido lugar una importante armonización internacional de las normas contables, dirigida a lograr que la información financiera de las empresas sea comparable. En Europa, la reforma contable fue aprobada a través del Reglamento 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo (los reglamentos, a diferencia de las directivas, son aplicables directamente en todos los Estados miembro y no requieren, por tanto, de la trasposición al Derecho nacional que requieren las Directivas) y es aplicable a todas las sociedades que tengan valores admitidos a cotización en algún mercado secundario de la Unión Europea y formulen cuentas anuales consolidadas que deberán elaborar sus estados financieros de conformidad con las normas internacionales de información financiera aprobadas por la Unión Europea (NIIF-UE) a partir del 1 de enero de 2005.

Las normas internacionales de información financiera (NIIF) o, en sus siglas en inglés, International Financial Reporting Standards (IFRS) son las normas contables internacionales emitidas por un organismo privado con sede en Londres (IASB) que fue creado en 1973 con la finalidad de elaborar un marco normativo de información financiera a nivel mundial. En este sentido, algunos países han optado por aplicar directamente las normas contables emitidas por el IASB (v.gr., México o Colombia); otros países, como es el caso España, han optado por mantener sus normas contables nacionales, aunque adaptadas, en la medida de lo posible, a la normativa internacional; y otros países o entidades supranacionales, como es el caso de la Unión Europea, decidieron adoptar las normas internacionales de contabilidad, siempre y cuando sean expresamente aprobadas por la autoridad nacional (o supranacional) competente.

La entrada en vigor del Reglamento 1606/2002 generó una falta de comparabilidad de la información financiera no sólo entre empresas europeas sino también entre las propias empresas nacionales. En efecto, a nivel nacional, un grupo de sociedades que tuviera valores admitidos a cotización en la Unión Europea debía elaborar sus estados contables conforme a las normas internacionales. No obstante, los grupos de sociedades no cotizados podían optar entre normas contables nacionales e internacionales, y las sociedades no cotizadas así como las entidades cotizadas que no formaran parte de un grupo, tenían el deber de seguir elaborando sus estados contables conforme a la normativa local. En consecuencia, ante la necesidad de armonizar la información contable no sólo a nivel internacional sino ahora, además, a nivel local, el legislador español se planteó dos posibilidades: (i) la aplicación directa, a todas las empresas españolas, de las normas internacionales de información financieras aprobadas por la Unión Europea; o (ii) reformar la normativa contable nacional con el objetivo de aproximar el Derecho contable español a las normas internacionales de información financiera.

Finalmente, por la complejidad que, probablemente, habría supuesto la aplicación en España de las normas internacionales de información financiera aprobadas por la Unión Europea (sobre todo, para las pequeñas y medianas empresas), se optó por reformar la normativa contable española. A tal efecto, se promulgó la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma Contable, que supuso una modificación significativa de las normas contables establecidas en el Código de Comercio y la —ya derogada— Ley de Sociedades Anónimas, entre otras. Asimismo, derogó el régimen simplificado de la contabilidad y habilitó al Gobierno para reformar la normativa contable  y aprobar un nuevo Plan General de Contabilidad.

En este sentido, la promulgación del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) y del Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas (PGG pymes) tuvo lugar en a finales del año 2007. Por su parte, en años posteriores, se modificaron, entre otras, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (esto es, las normas contables aplicables a los grupos de sociedades), la normativa de auditoría, y una serie de normas contables sectoriales (aplicables a determinadas empresas en función de su actividad o forma jurídica).

El Plan General de Contabilidad: PGC y PGC pymes

El Plan General de Contabilidad constituye el marco fundamental de la contabilidad en España. Al igual que el PGG de pymes, entró en vigor el 1 de enero de 2008, y vino a sustituir al Plan General de Contabilidad de 1990. De acuerdo con lo previsto en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba esta norma de naturaleza reglamentaria, el PGC resulta obligatorio para todas las empresas españolas, con independencia de cuál sea su forma jurídica, individual o societaria. Se exceptúan, no obstante, aquellas entidades que puedan aplicar el PGC de pymes, así como aquellas otras empresas que tengan criterios contables específicos en función de su actividad (promoción inmobiliaria, construcción, etc.) o su forma jurídica (sociedades cooperativas, fundaciones, etc.).

Desde el punto de vista del Derecho mercantil contable, la clasificación entre pyme y no pyme ha resultado especialmente en la práctica mercantil. En este sentido, las pymes se han encontrado generalmente exoneradas de ciertas obligaciones contables, tales como la obligación de auditar cuentas anuales, o de la obligación de elaborar informe de gestión y estados contables adicionales como el estado de flujos de efectivo y estado de cambios en el patrimonio neto (en la actualidad, sólo obligatorios para determinadas entidades en función de su tamaño). Tradicionalmente, el concepto de “pyme” se asimilaba al de entidad que podía elaborar su balance en formato abreviado (ya que los requisitos cuantitativos eran los mismos), mientras que el de “no pyme” se asimilaba al de entidad obligada a la formulación del balance normal. Para la calificación de pyme y, por tanto, tener la posibilidad de formular balance abreviado, una entidad tenía que cumplir en su primer ejercicio social, o, en su caso, durante dos años consecutivos de actividad, dos de los siguientes tres requisitos:

(i) activo no superior a 2.850.000€;

(ii) importe neto de la cifra de negocios no superior a 5.700.000€; y

(iii) número medio anual de trabajadores no superior a 50.

No obstante, la Ley de Emprendedores modificó los límites para la elaboración de balance abreviado, sin modificar los límites de las pymes establecidos en el Plan General de Contabilidad. En este sentido, se incrementó la cifra de activo hasta 4.000.000€, el importe neto de la cifra de negocios se incrementó hasta 8.000.000€, y el número medio de trabajadores se mantuvo en 50. Por tanto, se produjo una ruptura entre el concepto de pyme y de entidad permitida a la formulación del balance en formato abreviado y, en la actualidad, muchas entidades “no pymes” (según el PGC) tienen la posibilidad de seguir formulando el balance abreviado. El incremento de los parámetros cuantitativos para la elaboración obligatoria del balance en formato normal debería haber supuesto un menor número de empresas auditadas, ya que, de conformidad con lo previsto en la legislación mercantil, las entidades eximidas de la verificación obligatoria de las cuentas anuales eran (entre otras) aquellas que podían elaborar balance abreviado. Por tanto, en la medida en que un mayor número de empresas podría formular el balance en formato abreviado, un mayor número de empresas podrían estar exentas de la obligación de auditar.

Sin embargo, y, previsiblemente, como consecuencia de la presión de las firmas de auditoría, esta reforma no supuso menos empresas auditadas. La Ley de Emprendedores desvinculó la obligación de auditar a la obligación de elaborar balance normal. En este sentido, a pesar de modificar los parámetros para la elaboración obligatoria del balance normal, mantuvo la obligación de auditar en función de los parámetros anteriormente existentes para la elaboración del balance normal (esto es, 2.850.000€ de activo, 5.700.000€ de cifra de negocios y 50 trabajadores). Por tanto, aunque la reforma tuviera como objeto liberar a un mayor número de empresas de excesivas cargas contables (y, de hecho, supuso que menos empresas tuvieran que elaborar el informe de gestión o el estado de flujos de efectivo, que son documentos contables exigidos a las empresas obligadas a la formulación del balance normal), la reforma no redujo el número de empresas auditadas.

Estructura y contenido del PGC 2007

El Plan General de Contabilidad de 2007 se estructura en cinco partes:

(i) marco conceptual de la contabilidad;

(ii) normas de registro y valoración;

(iii) cuentas anuales;

(iv) cuadro de cuentas; y

(v) definiciones y relaciones contables.

El marco conceptual la contabilidad (parte I) constituye la base teórica que permite garantizar el rigor y coherencia de las normas contables. Por tanto, su estudio no sólo resulta indispensable para quienes se encargan de elaborar materialmente la contabilidad, sino también para quienes, desde otras perspectivas (v. gr., abogados, jueces, trabajadores, inversores, bancos), deben interpretar la información financiera de las empresas.

Veamos las distintas secciones en detalle.

Los principios contables

Los principios contables son las normas fundamentales que deben guiar a los sujetos contables en el proceso de elaboración o interpretación de la información contable. Entre los principios contables se encuentra la obligación de registrar los activos y pasivos asumiendo, salvo prueba en contrario, que la duración de la empresa es indeterminada (principio de empresa en funcionamiento); la obligación de registrar los ingresos solamente cuando se hayan materializado, mientras que las pérdidas, en cambio, deben registrarse en cuanto sean probables (principio de prudencia); la obligación de registrar los ingresos y gastos cuando se produzca la corriente real derivada de los mismos (i.e., cuando se produzca la compra o venta), con independencia de cuándo se produzca el cobro o pago (principio del devengo); la obligación de no cambiar los criterios contables utilizados, salvo causa justificada (principio de uniformidad); la prohibición de compensar cuentas contables con saldos recíprocos (principio de no compensación); o la posibilidad de no aplicar estrictamente las normas de registro y valoración, cuando, al tratarse de cuestiones escasamente significativas (v.g., la pérdida de un bolígrafo), no resulte alterada la imagen fiel de la empresa (principio de importancia relativa).

En caso de conflicto entre principios contables, prevalecerá el que mejor produzca la imagen fiel del patrimonio, de  la situación financiera y de los resultados de la empresa, en lugar de prevalecer –como acontecía en el PGC 1990, que, siguiendo la tradición contable continental, tenía un componente más conservador– el principio contable de prudencia.

Además de los principios contables, el marco conceptual enumera los

requisitos de la información contable,

esto es, las características cualitativas exigidas a la información contable para que pueda cumplir su función esencial: servir de instrumento de utilidad para la toma de decisiones. En este sentido, se exige que la información contable sea relevante, fiable, clara y comparable. Asimismo, en esta misma sección del PGC también se definen los elementos que integran las cuentas anuales, esto es, el activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso y gasto (definidos en la lección anterior) y, de manera especialmente relevante, se establecen y definen determinados criterios de valoración, tales como el novedoso criterio del valor razonable o fair value (que se aproxima al valor de mercado, y, aunque no se aplica –como se permite en las NIIF– a inmovilizados materiales e intangibles, tiene especial relevancia para la valoración de instrumentos financieros), el coste histórico (precio de adquisición o coste de producción), el valor neto realizable (valor neto de realización de un bien una vez detraídos los posibles gastos de la venta), el valor actual (flujos de efectivo actualizados), el valor en uso (valor actual de los flujos de efectivo futuros generados por un activo o unidad generadora de efectivo), o el valor contable o valor en libros (importe neto por el que figura contabilizado un activo o pasivo en la contabilidad, esto es, su precio de adquisición o coste de producción una vez detraídas posibles amortizaciones o pérdidas por deterioro). El manejo de estos criterios de valoración resulta relevante para la contabilización de determinados elementos contables, tanto en el momento inicial (esto es, al darlos de alta en la contabilidad a través de su correspondiente asiento en el libro diario) como en un momento posterior (al revisar o actualizar su valor en el balance una vez registrados). A modo de ejemplo, las existencias deben estar registradas en el balance por su valor neto realizable. Por su parte, determinados instrumentos financieros deben estar registrados por su valor razonable. En consecuencia, la falta de contabilización (inicial o posterior) de un determinado elemento contable conforme a su criterio de valoración específico, no sólo puede provocar una imagen fiel desvirtuada sino, además, una irregularidad contable que, además de afectar a los derechos de terceros, puede generar una serie de consecuencias jurídicas para el empresario o, en su caso, para los administradores sociales (v.gr., sanciones penales, posible calificación culpable en caso de concurso, etc).

Por su parte,

las normas de registro y valoración

desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en el marco conceptual. Dichas normas establecen el modo en que deben registrarse y valorarse los elementos contables específicos (inmovilizado, existencias, cuentas a cobrar, etc.), tanto en el momento de darlos de alta en la contabilidad como en un momento posterior (al objeto de registrar, en su caso, la posible apreciación o depreciación de los activos y pasivos). Por tanto, el conocimiento de estas normas de valoración específicas para cada elemento contable resultará esencial para determinar si un activo o pasivo se encuentra debidamente valorado, al objeto de evaluar, en caso contrario, las posibles consecuencias de una valoración inadecuada. Desde un punto de estrictamente contable, esta valoración inadecuada puede alterar la cifra de activos, pasivo, resultados y patrimonio neto de una empresa. Desde un punto de vista jurídico, esta inadecuada valoración de activos, pasivos, resultados y patrimonio neto puede suponer un perjuicio a terceros (principalmente, accionistas y acreedores), y por este motivo, precisamente, el legislador pretender reprimir (ex post) o incentivar (ex ante) a los operadores para que no cometan inexactitudes en la contabilidad.

La sección relativa a las

cuentas anuales

establece el conjunto de normas relativas a la estructura, contenido y formulación de las cuentas anuales. Además, establece los modelos normales y abreviados de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria, así como el estado de flujos de efectivo (que es un documento contable que, al igual que el estado de cambios en el patrimonio neto, se introdujo en España mediante la Reforma Contable de 2007, y sólo resulta obligatorio para las empresas que tengan la obligación de formular balance normal). A este respecto, cabe destacar que, mientras que los modelos normales y abreviados de balance, estado de cambios y memoria tienen los mismos parámetros cuantitativos, los modelos normales y abreviados de cuenta de pérdidas y ganancias cuentan con unos parámetros distintos (y muy superiores) al del balance, memoria y estado de cambios en el patrimonio neto. En concreto, las reglas orientativas para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias en formato normal o abreviado serán las mismas que pare el balance, aunque incrementando la cifra de activos hasta 11.400.000€, el importe neto de la cifra de negocios hata 22.700.000€, y el número medio de trabajadores hasta 250. En consecuencia, habrá muchas empresas que, elaborando su balance y memoria en formato normal (y, consecuentemente, estando obligada a la elaboración del estado de flujos de efectivo, el estado de cambios en el patrimonio neto, el informe de gestión y –por tener límites inferiores a los del balance normal– a la obligación de auditar), podrán elaborar su cuenta de pérdidas y ganancias en formato abreviado. Este aspecto resultará especialmente relevante cuando se examinen determinadas obligaciones contables adicionales de los empresarios, tales como la obligación de elaborar informe de gestión, estado de flujos de efectivo y  estado de cambios en el patrimonio neto (que sólo resultarán obligatorios para aquellas entidades obligadas a formular el balance normal),  o cuando se examine la obligación de consolidar cuentas anuales por parte de la sociedad dominante de un grupo de sociedades (que será una obligación contable de la que se eximan aquellos grupos de sociedades que, en su conjunto, no supera los límites establecidos para la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias normal).

Por su parte,

el cuadro de cuentas

(parte IV) recoge, de manera gráfica y sistemática, los diferentes grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas legalmente establecidos para la organización de la contabilidad. En este sentido, el cuadro de cuentas se divide en nueve grupos.

El grupo 1 (financiación básica) comprende las cuentas representativas del patrimonio neto y la financiación ajena a largo plazo. Por tanto, dentro de este grupo se encuentran, entre otros, las cuentas representativas del capital social (cuenta 100),  las reservas (subgrupo 11), o las deudas a largo plazo (subgrupos 15, 16 y 17).

El grupo 2 (inmovilizado) integra las cuentas representativas del activo no corriente. Por tanto, dentro de este grupo se encuentran, entre otros, los subgrupos representativos de las cuentas del inmovilizado intangible (subgrupo 20), inmovilizado material (subgrupo 21), inversiones inmobiliarias (subgrupo 22), o inversiones financieras a largo plazo (subgrupos 24 y 25).

El grupo 3 (existencias) integra las cuentas representativas de los activos poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso normal de la explotación que, por tanto, forman parte del activo corriente. En consecuencia, este grupo integra, entre otras, las cuentas representativas de las existencias comerciales (subgrupo 30) o de los productos en curso (subgrupo 33).

El grupo 4 (acreedores y deudores por operaciones comerciales) recoge las cuentas de cobro y pago con vencimiento inferior a un año que tengan su origen en el tráfico ordinario de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso aunque tengan vencimiento superior a un año. Por tanto, dentro de este grupo se encuentran, entre otras, las cuentas representativas de proveedores (subgrupo 40) y clientes (subgrupo 43).

El grupo 5 (cuentas financieras) comprende las cuentas representativas de la tesorería (caja y bancos), instrumentos financieros, así como deudores y acreedores por cuestiones ajenas al tráfico ordinario de la empresa y cuyo vencimiento, enajenación o realización no resulte superior a un año. Por tanto, dentro de este grupo se encuentran, entre otras, las cuentas representativas de las deudas a corto plazo (subgrupos 51 y 52), las inversiones financieras a corto plazo (subgrupos 53 y 54) o la tesorería (subgrupo 57).

El grupo 6 (compras y gastos) integra las cuentas representativas de las compras de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, así como los gastos y pérdidas del ejercicio. Por tanto, dentro de este grupo se encuentran, entre otras, las cuentas representativas de las compras (subgrupo 60), variación de existencias (subgrupo 61), gastos de personas (subgrupo 64) o dotaciones (pérdidas) realizadas en concepto de amortización del inmovilizado (subgrupo 68).

El grupo 7 (ventas e ingresos) comprende las cuentas representativas de las enajenaciones de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa, así como otros ingresos y beneficios del ejercicio. Por tanto, integra, entre otras, las cuentas representativas de las ventas (subgrupo 70), los ingresos financieros (subgrupo 76) u otros ingresos de gestión (subgrupo 75).

Los grupos 8 (gastos imputados al patrimonio neto) y 9 (ingresos imputados al patrimonio neto), que no existían en el PGC 1990, y tampoco existen en el PGC pymes, integran las cuentas representativas de los gastos e ingresos que, en lugar de pasar por la cuenta de resultados (y, por tanto, en principio, afectar a la base imponible del impuesto sobre sociedades, salvo que la normativa fiscal permita un ajuste al alza o a la baja), se imputarán directamente al patrimonio neto. Estas cuentas serán utilizadas especialmente como contrapartida de los incrementos o disminuciones del valor de determinados activos.

Finalmente, y con especial relevancia práctica, el PGC prevé una sección relativa a las

definiciones y relaciones contables

(parte V) en la que se establece el concepto, desglose, relación y contrapartidas contables de las diferentes cuentas establecidas en el grupo anterior (cuadro de cuentas). Por tanto, esta última parte del PGC resultará de extraordinaria utilidad tanto para conocer la definición jurídico-contable de cada cuenta contable (v. gr., capital social, deudor, acreedor, ingreso por ventas, pérdida por deterioro de valor de cuentas a cobrar, etc.) como para conocer las posibles cuentas que, en su caso, podrán utilizarse como contrapartidas contables en cada transacción.

El PGC de pymes

El PGC pymes pueden aplicarlo aquellas empresas que no superen determinados parámetros cuantitativos (2.850.000€, 5.700.000€ y 50 trabajadores). El PGC pymes reproduce esencialmente el PGC, aunque liberando a las empresas de determinadas cargas informativas. En concreto, el PGC pymes no contempla determinados grupos de cuentas contables asociados a gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto (grupos 8 y 9). Asimismo,  elimina el estado de ingresos y gastos reconocidos dentro del estado de cambios de patrimonio neto (que es una sección del estado de cambios en el patrimonio neto). Por otro lado, el PGC de pymes contiene –al igual que la memoria abreviada del PGC– menores exigencias informativas, y también simplifica algunos criterios de valoración, especialmente en el ámbito de las combinaciones de negocio (principalmente, fusiones y adquisiciones de empresas) y de los instrumentos financieros.

El régimen contable de las microempresas

Con la supresión del régimen simplificado de la contabilidad, el Plan General de Contabilidad tuvo que establecer unas normas especiales para las microempresas. A estos efectos, se entiende por microempresas aquellas entidades que, durante dos años consecutivos (o, si fuera de nueva creación, en su primer ejercicio económico) cumplan dos de los siguientes tres requisitos: (i) activo no superior a 1.000.000€; (ii) importe neto de la cifra de negocios no superior a 2.000.000€; y (iii) número medio anual de trabajadores no superior a 10. Si una empresa cumple estos criterios, podría aplicar el Plan General de Contabilidad de pymes, y, además, al calificarse como microempresa, también podrán aplicar determinados criterios contables específicos para microempresas. Los dos criterios contables específicos más relevantes tienen relación con la contabilización de los contratos de arrendamiento financiero (leasing) y del impuesto sobre sociedades.

En concreto, en relación con los elementos adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero (que, por lo general, debería contabilizarse la adquisición del bien como un activo, de acuerdo con lo previsto en el PGC y el PGC pymes), las microempresas pueden contabilizar simplemente como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias las cuotas devengadas en el ejercicio como consecuencia del contrato de leasing, siempre que se trata de activos no amortizables (como, por ejemplo, sería un terreno que, en principio, no puede ser amortizado sino, simplemente, sometido a una posible pérdida por deterioro de valor). Por tanto, el diferente tratamiento contable del leasing puede ser especialmente relevante para el entendimiento de la situación económico-financiera de la empresa y, por tanto, para los derechos de terceros. En efecto, en virtud de esta diferencia, un mismo contrato de leasing puede suponer que una empresa tenga una mayor o menor cifra de activos, resultados o patrimonio neto, simplemente, porque se considere normal/pyme o, en su caso, microempresa. Asimismo, y como segunda diferencia contable relevante, las microempresas están permitidas a contabilizar directamente el gasto relativo al impuesto sobre sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe de las liquidaciones fiscales relativas al impuesto del ejercicio, en lugar de utilizar una cuenta específica para los pagos fraccionados y, posteriormente, por la diferencia entre los pagos fraccionados y la cuota del impuesto, calcular el importe a ingresar o devolver a la Hacienda Pública.

Por tanto, en la medida en que estas magnitudes pueden impactar en la situación económico-financiera de la empresa y, por tanto, en los derechos de terceros, resultará relevante, desde una perspectiva jurídica, el conocimiento y clasificación de una empresa como “normal”, “pyme” o “microempresa”, así como si tiene la obligación de elaborar el balance y cuenta y pérdidas y ganancias en formato normal o abreviado, al objeto de conocer el contenido específico de su deber de llevanza de la contabilidad. De lo contrario, no sólo pueden verse perjudicados los derechos de terceros sino que, de manera más importante para los propios empresarios (o, en caso de persona jurídica, para sus administradores), el incumplimiento de sus obligaciones contables específicas podría ocasionar una serie de sanciones civiles (sobre todo, en caso de concurso), administrativas e incluso penales, como consecuencia de la posible comisión de errores e incumplimientos contables.

Los planes sectoriales de contabilidad

Además del régimen contable previsto en el PGC y PGC pymes, existen una serie de normas contables especiales de aplicación obligatoria (e incluso prioritaria) para determinadas empresas normalmente, en función de su sector o forma jurídica.  Dichas normas contables especiales, en ocasiones conocidas como planes sectoriales de contabilidad, se establecen para una multitud de empresas, incluyendo las constructoras, inmobiliarias, federaciones deportivas, empresas de asistencia sanitaria, empresas del sector público, empresas del sector eléctrico, sociedades concesionarias de autopistas, empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, sociedades anónimas deportivas, empresas del sector vitivinícola, empresas del sector del transporte aéreo, entidades aseguradoras, entidades de crédito, instituciones de inversión colectiva, empresas concesionarias de infraestructuras públicas, sociedades cooperativas o entidades sin fines lucrativos.


Foto: JJBose

 

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