Por Aurelio Gurrea Martínez

(1ª parte aquí)

El patrimonio empresarial: contenido y representación

La contabilidad es un sistema de información que permite conocer la realidad económico-financiera y patrimonial de una empresa. Por tanto, a través del análisis de los estados contables de una compañía podemos conocer, entre otros aspectos, su rentabilidad, su solvencia o la composición de su patrimonio. El patrimonio empresarial está compuesto por los bienes, derechos y obligaciones del empresario (persona natural o jurídica). Contablemente, la representación gráfica del patrimonio se realiza mediante el balance (o balance de situación), en el que se encuentra, en su lado izquierdo, el activo (por lo general, bienes y derechos de la empresa), y, en el lado derecho, el pasivo (obligaciones con terceros) y el patrimonio neto (parte residual de los activos de la empresa una vez liquidados todos sus pasivos). El principio fundamental de la contabilidad es que, en todo caso, el activo sea igual al pasivo más el patrimonio neto. Por tanto, si el activo de una empresa tiene un valor de 100 y su pasivo es de 50, necesariamente, el patrimonio neto debe ser 50. Lo mismo acontece si el activo fuera 100 y el pasivo 200. En este último caso, el patrimonio neto, necesariamente, tendrá que ser -100, que será la situación típica en una empresa en situación de pérdidas.

El activo representa la estructura económica de la empresa, o, si se quiere, sus inversiones. Es la parte del balance que determina la generación de cash flows de una empresa y, por tanto, su rentabilidad, su viabilidad y, en parte, su solvencia (ya que para este último aspecto resulta clave el análisis de su estructura financiera). El activo se define legalmente como el conjunto de bienes, derechos u otros recursos controlados económicamente por la empresa, procedente de sucesos pasados, de los que la empresa espera obtener rendimientos económicos en el futuro (art. 36 a) CCom). Por tanto, si un determinado bien o derecho no es susceptible de generar o convertirse en flujos de caja y/o no se encuentra en control de la empresa, no debería aparecer en el activo del balance. Asimismo, el balance de una empresa también puede reflejar activos que no sean propiedad de la compañía (lo que puede resultar especialmente relevante para terceros) pero, sin embargo, se encuentren bajo su control (por ejemplo, por tener los activos en régimen de arrendamiento financiero). Por este motivo, junto al análisis del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y, en su caso, el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto, será relevante el análisis de la memoria (o notas explicativas), al objeto de conocer, entre otros aspectos, la forma jurídica con la que se adquirieron o mantienen los activos en la empresa (propiedad, arrendamiento operativo, arrendamiento financiero, etc.).

Por su parte, el pasivo y el patrimonio neto representan la estructura financiera de la empresa o, si se quiere, los recursos (propios, en el caso del patrimonio neto, o ajenos, en el caso del pasivo) que utiliza la empresa para financiar sus inversiones. Por este motivo, el activo o, si se quiere, las inversiones de una empresa deben ser igual, en todo caso, a la suma de sus fuentes de financiación (esto es, pasivo y patrimonio neto). El pasivo se define legalmente como el conjunto de obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que suponga una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos a la empresa (art. 36 b) CCom). Por su parte, el patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. En consecuencia, esta última masa patrimonial representa, en términos contables (no necesariamente –ni frecuentemente–  reales o de mercado), la “riqueza” de los propietaria, es decir, la parte que correspondería a los socios una vez realizados los activos y liquidados los pasivos de la empresa. No obstante la determinación o, si se quiere, el concepto de patrimonio neto difiere sensiblemente en función de la situación jurídico-mercantil que nos encontremos examinando. En concreto, resultará diferente en función de que nos encontremos analizando el patrimonio neto a los efectos de la presentación de las cuentas anuales, a los efectos de la distribución de beneficios, a los efectos de la disolución de sociedades y reducción obligatoria de capital, o a los efectos de la adquisición derivativa de acciones propias.

Patrimonio neto a efectos de presentación de las cuentas anuales (esto es, el patrimonio neto que aparece en el balance de la empresa)

[+]  Fondos propios

  1. Capital
  2. Capital escriturado
  3. (Capital no exigido)
  4. Prima de emisión

III.     Reservas

  1. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)
  2. Resultados de ejercicios anteriores
  3. Otras aportaciones de socios

VII.   Resultado del ejercicio

VIII.  (Dividendo a cuenta)

  1. Otros instrumentos de patrimonio neto

[+]  Ajustes por cambios de valor

[+]  Subvenciones, donaciones y legados recibidos

[=]  PATRIMONIO NETO a efectos de presentación de las cuentas anuales

Patrimonio neto a efectos disolución de sociedades y reducción obligatoria de capital [arts. 327 y 363.1.e) LSC]

[+]  Patrimonio neto a efectos de presentación de las cuentas anuales

[+]  Capital social no exigido

[+]  Pasivos financieros asimilados a patrimonio neto

[+/-]   Ajustes por cambio de valor en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias

[+]  Préstamos participativos

[+]  Pérdidas por deterioro de valor de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y existencias durante los ejercicios 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 [En este último año, además, también incluyendo las pérdidas por deterioro de préstamos y partidas a cobrar]

[=]  PATRIMONIO NETO a los efectos de la disolución de sociedades y reducción obligatoria de capital

Patrimonio neto a efectos de distribución de dividendos (art. 273.2 LSC)

[+]  Patrimonio neto a efectos de presentación de las cuentas anuales

[+]  Capital social no exigido

[+]  Pasivos financieros asimilados a patrimonio neto

[+/-]   Ajustes por cambio de valor en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias

[-]   Beneficios imputados directamente al patrimonio neto

[=]  PATRIMONIO NETO a los efectos de distribución de dividendos

Patrimonio neto a efectos de la adquisición derivativa de acciones propias [art. 146.1.d) LSC]

[+]  Patrimonio neto a efectos de presentación de las cuentas anuales

[+]  Capital social no exigido

[+]  Pasivos financieros asimilados a patrimonio neto

[-]   Beneficios imputados directamente al patrimonio neto

[=]  PATRIMONIO NETO a los efectos de adquisición derivativa de acciones propias

En consecuencia, habida cuenta de las importantes implicaciones jurídico-mercantiles que puede tener el concepto de patrimonio neto (e.g, posible responsabilidad por deudas de los administradores sociales en supuestos de causa legal de disolución, posibilidad de repartir o no beneficios, mayor o menor garantía patrimonial de la sociedad frente a terceros, etc.), resultará relevante, una vez más, tanto el conocimiento del Derecho contable, como el impacto de las transacciones económicos en el patrimonio y situación financiera de una compañía. 

La composición y ordenación del balance

El sistema elegido por el legislador español para la ordenación del activo obedece a un criterio de liquidez. En la parte inferior del activo del balance se encuentran los activos con mayor liquidez, esto es, aquellos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso de su ciclo normal de explotación, que, con carácter general, no excederá un año. Esta parte del activo, conocida activo corriente o circulante,  integra, entre otros bienes y derechos, la tesorería de la empresa, las existencias, las cuentas a cobrar de clientes u otros deudores, acciones en empresas que pretenden enajenarse en un plazo inferior a un año, así como activos no corrientes (esto es, a largo plazo) mantenidos para la venta. Todos los activos que no encajen en la definición de actico corriente o circulante (normalmente, por tener una duración en la empresa superior a un año) tendrán la consideración de activo no corriente, activo fijo o inmovilizado. Estos activos que, por tanto, tendrán menor liquidez, aparecerán en la parte superior del balance, e incluirán, entre otros bienes y derechos, los edificios o construcciones, los terrenos y bienes naturales, la maquinaria y elementos de transporte que pudiera tener la empresa, así como patentes, marcas y acciones que, por ejemplo, pudieras tener la empresa en otras compañías. Por tanto, en la práctica contable, el activo corriente integrará la mayor parte de los bienes que se esperan enajenar o consumir en un plazo igual o inferior al año, mientras que los activos no corrientes suelen ser aquellos bienes y derechos que permanecen (o se espera que permanezcan) en la empresa por un plazo superior a un año.

Por su parte, el sistema elegido por la ordenación de la estructura financiera del balance (esto es, el pasivo y el patrimonio neto) obedece a un criterio de exigibilidad. En la parte superior de la estructura financiera del balance se encuentra el patrimonio neto, compuesto por los fondos propios (esto es, capital, reservas, resultados positivos o negativos de la empresa, etc.), las subvenciones, donaciones y legados, y los ajustes por cambio de valor. Por su parte, la parte inferior de la estructura financiera del balance está compuesta por el pasivo (que representa las obligaciones de la empresa con terceros, y, por tanto, la parte “exigible” de la estructura financiera), que, a su vez, se divide en pasivo no corriente (o pasivo a largo plazo) y, finalmente, el pasivo corriente (o pasivo a corto plazo). El pasivo corriente comprende las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación de la empresa así como, con carácter general, cualquier obligación con vencimiento no superior a un año. Por su parte, el pasivo no corriente comprenderá el resto de obligaciones, que, con carácter general, serán cuentas representativas de deudas con vencimiento superior a un año. Entre las cuentas incluidas en el pasivo se encontrarán las representativas de las deudas con los proveedores, con trabajadores, con entidades financieras o con la Hacienda pública. Asimismo, si, por ejemplo, se tratara del balance de una entidad financiera, entre estas deudas (o pasivos) se encontraría el dinero de los depositantes. En la práctica contable, por tanto, la mayor parte del pasivo no corriente lo comprenderán deudas con un vencimiento superior a un año, mientras que el pasivo corriente estará compuesto por deudas con vencimiento igual o inferior a un año.

La técnica registral contable y la denominada “partida doble”

La mayor parte de las transacciones económicas que se realizan diariamente (no sólo en el ámbito de las empresas) tienen una doble implicación patrimonial. Así, por ejemplo, si pensamos en la adquisición de un televisor tendremos que, por un lado, se incrementará nuestro activo (en este caso, el activo fijo) por el importe del televisor. De manera simultánea, si el televisor resultara adquirido mediante un pago aplazado de dos años, se incrementará nuestro pasivo (en este caso, pasivo a largo plazo) por el mismo importe. Asimismo, si decidiéramos adquirirlo al contado, se producirá una disminución de nuestra tesorería (activo) por un importe equivalente al del televisor. En ambos casos, la transacción implica una doble implicación patrimonial que, además, siempre respetará la ecuación fundamental de la contabilidad, esto es, que, tanto antes como después de la operación, el activo sea igual al pasivo más el patrimonio neto.

Ahora pensemos en la doble implicación patrimonial que puede suponer, a modo de ejemplo, una operación tan habitual como la obtención de un préstamo a largo plazo otorgado por un banco. Desde la óptica del prestatario (esto es, del cliente), se incrementaría su activo circulante como consecuencia de la entrada de tesorería. Al mismo tiempo, se incrementaría su pasivo  (en este caso, a largo plazo) por el importe de la deuda. Por su parte, si la operación fuera examinada desde la óptima del prestamista (esto es, del banco), la transacción supondría un incremento de su activo no corriente (como consecuencia del préstamo concedido, que se convertiría en un “derecho de cobro” para el prestamista) y, al mismo tiempo, una disminución de su activo corriente o circulante, como consecuencia de la salida de tesorería.

En definitiva, la mayor parte de los hechos económicos que realizamos (y las empresas realizan) diariamente suelen tener, al menos, un doble componente patrimonial entre los que se establece una relación causa-efecto. Este principio fundamental de la práctica registral contable es lo que se conoce como partida de doble, y su origen se atribuye a Luca Pacioli, un monje franciscano que, en el año 1494, publicó una obra titulada Summa de arithmetica, geometria. Proportioni et proportionalita en la que se recogía este método de registro contable.

Las anotaciones en el libro diario: los denominados “asientos contables”

El reflejo contable de los hechos económicos con trascendencia patrimonial se realiza mediante los denominados “asientos contables”. Un asiento contable es, por definición, una anotación en el libro diario. Como todo “libro abierto”, el libro diario se divide en dos partes: (i) una “parte izquierda”, que se denomina debe; y (ii) una “parte derecha”, que se denomina haber. No obstante, conviene advertir que las acepciones “debe” y “haber” no implican, en ningún caso, que se “tenga” o se “deba” nada. Simplemente, son denominaciones contables convencionalmente establecidas, sin que, por tanto, tenga relevancia alguna el significado o el origen etimológico de dichas palabras.

La acción de anotar en la parte izquierda (debe) del libro diario se denomina cargar. Por su parte, la acción de anotar en la parte derecha (haber) se denomina abonar. Nuevamente, la terminología no hace referencia a que se “tenga” o se “deba” nada. Tampoco debe confundirse con la terminología bancaria, donde, normalmente, un cargo implica un gasto, mientras que un abono implica un ingreso. Aunque, como veremos, podrá existir cierta relación con la práctica bancaria, conviene olvidar estas relaciones y, simplemente, tener en cuenta que, en el ámbito de la contabilidad empresarial, “cargar” significa anotar en la izquierda del libro diario (o, si se quiere, en el debe), y “abonar” significa anotar en la derecha del libro diario (o, si se quiere, en el haber).

 

Libro Diario

Debe (D) Haber (H)
                                 Cargar                              Abonar

 

 

El registro contable de las operaciones se realiza conforme a una regla o lógica fundamental que resulta obligado memorizar. Esta regla fundamental consiste en lo siguiente: (i) cargar (o anotar en el debe) todas las operaciones que supongan un incremento de una cuenta de activo, una disminución de una cuenta de pasivo o patrimonio neto, o un gasto (entendidos estos últimos como aquellas operaciones que suelen suponer una disminución  patrimonial, y que incluye operaciones rutinarias de productos consumibles o capital humano tales como compras de mercaderías, gastos por suministros, gastos de personal, gastos asesoramiento o publicidad, etc.) ; y (ii) abonar (o anotar en el haber) todas las operaciones que supongan un incremento de una cuenta de pasivo o patrimonio neto, una disminución de una cuenta de activo o un ingreso (entendido estos últimos como aquellas operaciones que suelen suponer un incremento patrimonial en la empresa por la venta de algún bien o prestación de algún servicio).

Gráficamente:

Libro diario

Debe (D)                                                          Haber (H)
∆ ACTIVO ∆ PASIVO o PATRIMONIO NETO
∇ PASIVO o PATRIMONIO NETO ∇ ACTIVO
∆ GASTOS ∆ INGRESOS

 

Esta regla fundamental para el registro contable de las operaciones es de los pocos aspectos no jurídicos y, además, exclusivamente memorísticos que, probablemente, encontremos en el estudio de la contabilidad. El resto de cuestiones, o tienen naturaleza jurídica (al ser normas, o, si se quiere, normas contables), u obedecen a una lógica económica que, con carácter general, parten del supuesto de entender esta regla fundamental. En consecuencia, el manejo de este esquema sobre el proceso de registro contable resulta esencial para comprender, entre otros aspectos: (i) la forma en que los hechos económicos (y jurídicos) se transforman, en su caso, en hechos contables; (ii) el impacto de una transacción en el patrimonio neto, los activos, los pasivos o los resultados de una empresa; (iii) el efecto de una transacción en la solvencia y rentabilidad de una compañía; y (iv) el efecto de una transacción en los posibles derechos de terceros (principalmente, accionistas y acreedores).

Con anterioridad habíamos visto que si, por ejemplo, adquirimos un televisor y lo pagamos al contado, la doble implicación patrimonial de esta transacción era, por un lado, un incremento del activo no corriente (televisor), y, al mismo tiempo, una disminución del activo corriente (tesorería). Ahora, además, sabemos, a partir de esta regla fundamental en el proceso de registro contable, que, como el televisor (o, si se quiere, una maquinaria, un vehículo de transporte o un edificio) es una cuenta de activo que aumenta, deberá cargarse (o anotarse en el debe), y como la tesorería es una cuenta de activo que disminuye, deberá abonarse (o anotarse en el haber).

Ahora imaginemos que una empresa adquiere una maquinaria a través de un pago en efectivo por importe del 50% del precio de la maquinaria, aplazando el pago del 50% restante a dos años. De manera similar al supuesto anterior, habría un incremento del activo equivalente a la maquinaria que, por tanto, debería anotarse en el debe. Por otro lado, habría una diminución del activo (equivalente a la tesorería) que debería anotarse en el haber por el 50% del importe de la maquinaria, así como un incremento de una cuenta de pasivo (equivalente a la deuda del 50% del importe de la maquinaria) que también debería anotarse en el haber. Como podrá apreciarse, en ambos supuestos, el balance permanecerá igualado, cumpliendo, de esta manera, lo que hemos denominado la ecuación fundamental de la contabilidad: esto es, que, en todo caso, el activo sea igual a la suma del pasivo y el patrimonio neto.

La contabilización de los impuestos

En los ejemplos expuestos hasta aquí, no se ha tenido en cuenta el efecto fiscal de las operaciones de compra y venta de activos. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales suelen estar sujetas al impuesto sobre el valor añadido (IVA). Por tanto, con independencia de otros impuestos indirectos que, en su caso, pudiera gravar una operación, los empresarios deben registrar, en cuentas separadas, el IVA soportado (esto es, el IVA que debe pagar quien adquiera un bien o servicio) y el IVA repercutido (esto es, el IVA que debe cobrar el empresario que enajena un bien o preste un servicio) en sus operaciones de compra y venta, respectivamente.

Si el IVA soportado fuera superior al IVA repercutido, el empresario tendrá derecho a que se le reembolse la diferencia. En consecuencia, al proceder a la regularización anual del IVA, deberá recoger un derecho de crédito frente a la Hacienda Pública en el activo del balance. Si, por el contrario, el IVA soportado fuera inferior al IVA repercutido, el empresario tendrá una obligación de pago por la diferencia. En consecuencia, al proceder a la regularización anual del IVA, deberá recoger una obligación de pago frente a la Hacienda Pública en el pasivo del balance.

Los aumentos de IVA repercutido o disminuciones de IVA soportado se recogen en el haber del libro diario, como si se tratase de cualquier otra obligación de pago y, por tanto, de un pasivo (ya que, en caso de no existir IVA soportado, dicho importe será la cuota que el empresario deba abonar a la Hacienda Pública en concepto de IVA). Sensu contrario, las disminuciones de IVA repercutido y los aumentos de IVA soportado deben recogerse en el debe del libro diario, como si se tratase de cualquier otro derecho de crédito y, por tanto, de un activo (ya que, en caso de no existir IVA repercutido, dicho importe será la cuota que el empresario deba abonar a la Hacienda Pública en concepto de IVA). En cualquier caso, y sin perjuicio de la regla anterior, la propia lógica de las normas de registro contable de las operaciones, que obligan, como sabemos, a que queden “cuadrados” todos los asientos realizados en el balance y en el diario, nos habría ayudado a determinar en qué “lado” del libro diario debería contabilizarse el IVA. Por ejemplo, imaginemos que una empresa adquiere al contado una mercancía por importe de 121€, de los que 21€ corresponde al impuesto sobre el valor añadido. Contablemente, la empresa debe registrar una salida de tesorería por importe de 121€ (precio total pagado). Como esta salida de tesorería supone una reducción de una cuenta de activo, deberá anotarse en el haber. Por su parte, la empresa experimenta un aumento de sus activos por el valor de la mercancía (100€). En consecuencia, este incremento de activo supone una contabilización en el debe por importe de 100€. Si no hiciéramos ninguna anotación contable adicional, la contabilidad quedaría descuadrada. Y es que, efectivamente, falta por contabilizar el impuesto sobre el valor añadido. En este sentido, la propia necesidad de incrementar el debe por importe de 21€ para que nos cuadre la contabilidad podría llevarnos a intuir que, efectivamente, es el “lado izquierdo” del libro diario donde debería registrarse el IVA soportado. Y estaríamos en lo cierto. Sin embargo, también podemos llegar a esta conclusión a través de las reglas generales expuestas para el registro de las operaciones contables, que, además, suponen un criterio más fundado. Conforme a las reglas expuestas, tendríamos que, en la medida en que el IVA soportado es (o, a nuestro efectos, puede concebirse como) un “derecho” (en el sentido de que, en caso de no existir IVA repercutido, el empresario tendrá un “derecho” a que la Hacienda Pública le devuelva este IVA soportado), y, además, un derecho (o cuenta de activo) que incrementa, deberá anotarse en el debe. Si, por el contrario, se hubiera tratado de una venta, habría existido un IVA repercutido que, por tanto, se habría anotado en el haber, en la medida en que representaría (o, a nuestros efectos, podría concebirse como) una “obligación” de pago para la empresa. En cualquiera de los casos, la verificación del cumplimiento de la ecuación fundamental de la contabilidad (esto es, que el activo sea igual al pasivo más el patrimonio neto, o, si se quiere, en el ámbito del libro diario, que el debe sea igual que el haber) nos ayudará a identificar y, en su caso, prevenir posibles errores en el registro contable de las operaciones.

El resultado del ejercicio surge de la confrontación de los ingresos y los gastos periódicos, es decir, de los ingresos y gastos que resulten efectivamente imputables a cada ejercicio económico. Como consecuencia de dicho resultado, y siempre que se ponga de manifiesto una obtención de renta (o beneficio), la normativa tributaria española exige que, una vez realizados los ajustes que, en su caso, procedieran, dicho resultado contable constituya la base imponible del impuesto sobre sociedades (art. 10.3 LIS). Por tanto, la determinación del resultado del ejercicio (conforme a criterios contables) y la contabilización del impuesto sobre sociedades (conforme a criterios fiscales, aunque partiendo del resultado contable), resultarán operaciones de gran relevancia para la empresa, y, en fin, para los usuarios de la información contable (especialmente, en este caso, para la Hacienda Pública).

Una vez determinado el impuesto sobre sociedades conforme a criterios estrictamente fiscales, la empresa deberá registrar el gasto que, en su caso, corresponda por el impuesto, al objeto de cumplir sus obligaciones tributarias y, además, contables (al tener la obligación contable de registrar el gasto relativo al impuesto sobre sociedades). No obstante, no conviene olvidar que, junto a la existencia del impuesto, las empresas suelen realizar una serie de anticipos que, a modo de pagos a cuenta a la Hacienda Pública, pueden suponerle, a posteriori, un menor importe del gasto a pagar en concepto de impuesto sobre sociedades o incluso un derecho de crédito si los pagos a cuenta fueran superiores que el importe definitivo del impuesto. Por tanto, si existieran pagos a cuenta, estos anticipos (que, como tales, son “derechos a un menor pago” que tiene la empresa frente a la Hacienda Pública) deberían cancelarse mediante una anotación en el haber (al tratarse de un “derecho” y, por tanto, de una cuenta de activo que disminuye), y, simultáneamente, registrarse en el debe el importe del gasto (impuesto) sobre beneficios. Por la diferencia de ambos, surgirá el importe a pagar o, en su caso, cobrar de la Hacienda Pública en concepto de impuesto sobre sociedades.

El ciclo contable: la apertura y el cierre de la contabilidad

La apertura de la contabilidad se produce de manera simultánea a la constitución de la sociedad o del negocio que constituya el objeto de actividad del empresario. Por ello, el primero de los asientos contables que se suele practicar en el libro diario de una sociedad suele ser el que recoge las aportaciones realizadas por los socios a modo de capital social. No obstante lo anterior, conviene tener en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad, dicha cuenta de capital social no deberá contabilizarse (al menos, como “capital social”) hasta que el aumento o constitución del capital no se inscriba en el Registro Mercantil. Por tanto, y nuevamente, vemos la importancia de la lectura jurídica de las normas contables.

Contablemente, por tanto, en el momento de constituir la sociedad, y suponiendo que, tratándose de una sociedad anónima, se aporta (e inscribe) el capital social mínimo, y se produce el desembolso del mínimo legal exigido (esto es, el 25% del capital social), el asiento a realizar sería el siguiente: (i) por un lado, se abonaría (o anotaría en el haber) la cifra de capital social (60.000€), al ser una cuenta de patrimonio neto que se incrementa; (ii) por otro lado, se cargaría (o anotaría en el debe) la cifra de tesorería que se aporta (25% del capital social), que ascendería a 15.000€, así como el “derecho de crédito” (o dividendo pasivo) que mantendría la sociedad respecto de los accionistas por el importe no exigido (75%), que ascendería a 45.000€.

Junto a este asiento inicial que sólo se produce en el momento de la constitución de la sociedad, el inicio de cada ejercicio contable supone la realización de un asiento contable generalmente denominado asiento de apertura. Este asiento de apertura tan sólo consiste en cargar (o anotar en el debe) todos los saldos deudores (normalmente, cuentas de activo), y abonar (o anotar en el haber) todos los saldos acreedores (normalmente, cuentas de pasivo y patrimonio neto) que figuren en la contabilidad. Asimismo, a la fecha de cierre del ejercicio, deberá producirse el cierre de la contabilidad a través del denominado asiento de cierre. En este caso, el asiento sería el opuesto, esto es, cargar (o anotar en el debe) todos los saldos acreedores, y abonar (o anotar en el haber) todos los saldos deudores. No obstante, el asiento de apertura y el asiento de clausura no son aspectos de especial relevancia jurídica. Como será examinado a continuación, los principales aspectos a considerar desde una perspectiva jurídica son las operaciones contables que, en su caso, se hubieran efectuado a la fecha de cierre del ejercicio.

Con anterioridad el asiento de cierre de cada ejercicio, las empresas suelen realizas una serie de operaciones contables. Entre estas operaciones se encuentra la reclasificación de partidas (e.g., reclasificar cuentas a largo plazo que, quizás, hayan devenido cuentas a corto plazo), la periodificación de ingresos y gastos (i.e., imputar al año en curso los ingresos y gastos que efectivamente se correspondan con el ejercicio contable que se está cerrando), la regularización de existencias (i.e., terminar, a través de un inventario, el saldo final de las existencias que constará en el activo, así como imputar a la cuenta de resultados el saldo de las variación de existencias del ejercicio), así como la contabilización de amortizaciones (depreciaciones) y pérdidas por deterioro de valor (antiguas provisiones bajo el Plan General de Contabilidad de 1990). En este sentido, nos centraremos en estas últimas, habida cuenta de la subjetividad –y “manipulabilidad”– subyacente en las mismas, así como, muy especialmente, el potencial impacto que pueden suponer para la esfera jurídica del empresario y de terceros (especialmente, accionistas y acreedores),

Por lo general, la amortización o, si se quiere, amortización técnica (por distinguirla de la amortización financiera, que hace referencia a la devolución del principal de un préstamo) es el importe que refleja la depreciación o pérdida de valor que experimentan los activos fijos como consecuencia de su incorporación al proceso productivo. Lógicamente, en la medida en que la amortización supone una pérdida de valor, supondrá el registro de una pérdida (o, si se quiere, un gasto que, no obstante, no implica ningún pago), que, por tanto, deberá contabilizarse en el debe. Simultáneamente, y en la medida en que, por otro lado, esta pérdida refleja la pérdida de valor de un bien, supondrá una disminución del activo en cuestión que, por tanto, deberá contabilizarse en el haber. En consecuencia, la amortización (o falta de amortización) de un elemento de activo fijo generará implicaciones tanto en la cuenta de pérdidas y ganancias (y, por tanto, en los potenciales resultados de la compañía) como el balance, aunque no sobre los cash-flows de la empresa (a excepción del pago relativo el impuesto sobre sociedades, que podría incrementar o disminuir en función de que se incrementara o disminuyera el gasto de amortización). Por tanto, y de manera indirecta, podrá afectar tanto a los indicadores de rentabilidad y solvencia patrimonial de la empresa, como a derechos esenciales de los accionistas (v. gr., derecho al dividendo o derecho a la parte alícuota de la cuota de liquidación de la empresa, representativa del patrimonio neto). Por este motivo, resulta esencial los juristas sepan conocer qué, cómo y cuánto ha amortizado una empresa, al objeto de visualizar sus posibles implicaciones en los estados financieros de las empresas y, en última instancia, en sus relaciones jurídicas con terceros.

A este respecto, conviene tener en cuenta que existen varios tipos de amortización técnica. Así, por ejemplo, en el caso de empresas de nueva creación, podría resultar interesante un sistema de amortización creciente (esto es, un método de amortización consistente en ir incrementando anualmente la cuota de amortización) con el objetivo de evitar un “castigo” desmesurado en los activos y la cuenta de resultados en el momento inicial de la empresa (que, normalmente, existirán mayores pérdidas o, en su caso, menores beneficios). También podría utilizarse el método inverso, esto, es, un sistema de amortización decreciente, consistente en disminuir anualmente la cuota de amortización. No obstante, el método más empleado en la práctica contable es el sistema de amortización lineal, que consiste en registrar una cuota anual de amortización constante hasta la finalización de la vida útil del elemento de activo fijo. Estas cuotas constantes, además, suelen fijarse (especialmente, por motivos de economicidad, en el ámbito las pequeñas y medianas empresas) dentro de los márgenes de amortización fiscal que permite el Ministerio de Hacienda. De esta manera, en el momento de calcular el impuesto sobre sociedades (cuya base imponible, como se ha comentado, parte del resultado contable), no habrá que hacer ningún ajuste positivo o negativo en el impuesto, en la medida en que el gasto contable derivado del registro de la amortización se encuentra dentro de los límites previstos por la legislación fiscal. Con carácter general, no puede afirmarse que un método de amortización sea mejor que otro. Todo dependerá del tipo de empresa, del tipo de elemento de activo fijo, y del grado de madurez de la empresa, entre otros factores. Lo importante es conocer el modo en que amortiza la empresa (de ahí la importancia, nuevamente, de la lectura de la memoria), al objeto de evaluar el posible impacto del sistema de amortización en el patrimonio neto, los activos, los resultados o la solvencia de la compañía, así como, en definitiva, su posible impacto en los eventuales derechos de terceros.

Con un funcionamiento contable similar a las amortizaciones, las denominadas pérdidas por deterioro de valor reflejan la pérdida de valor que experimenta cualquier activo (no necesariamente activo fijo) por causas ajenas a su incorporación al proceso productivo. Por tanto, este concepto abarcaría tanto el deterioro (o pérdida de valor) de un bien inmueble como consecuencia de la caída de su precio, como el deterioro de la mercancía (como consecuencia, por ejemplo, de una lluvia o incendio), o la incobrabilidad de un saldo de clientes (como consecuencia, por ejemplo, de su situación de insolvencia). Tal y como se ha comentado, el registro (o no registro) de pérdidas por deterioro de valor tiene implicaciones similares a las amortizaciones. En consecuencia, las pérdidas asociadas a la caída del precio de un activo se contabilizarán en el debe, de manera similar que cualquier gasto o pérdida. Simultáneamente, esta pérdida de valor que experimenta un determinado activo (bienes inmobiliarios, acciones, créditos, existencias, etc.) deberá contabilizarse en el haber, al implicar la disminución de un activo (o, lo que es lo mismo a efectos contables, la disminución del valor de un activo). En consecuencia, para que una empresa pueda inflar sus resultados (o sus activos) bastará con que no registre unas pérdidas por deterioro de valor que debería haber registrado, o no amortice un bien que debería haber amortizado (o haber amortizado por un determinado importe). Sensu contrario, si una empresa quisiera intencionadamente dar pérdidas (o menos beneficios), bastaría con que registrara mayores pérdidas por deterioro de valor o incrementara sus amortizaciones. Por tanto, como resulta fácil de intuir, las amortizaciones y las pérdidas por deterioro de valor son cuentas contables que, además de poder resultar altamente controvertidas (debido, en ocasiones, a la subjetividad con la que cuentan los operadores contables para la determinación de las mismas), son susceptibles de afectar significativamente a la realidad económico-financiera y patrimonial de las empresas, y, por tanto, a los derechos de terceros (principalmente, accionistas, acreedores y trabajadores).


Foto :JJBose