Por Norberto J. de la Mata Barranco

No vamos a explicar aquí qué es el delito fiscal. Sí, a recordar que, aunque la normativa penal se remite (en complemento indispensable) a la normativa tributaria, lo que no se penaliza, en ningún caso, es la deuda con la Hacienda Pública, por más que esta supere los ciento veinte mil euros. Ni existe la prisión por deudas en el ámbito, digamos, privado, ni existe la prisión por deudas cuando la deuda tiene naturaleza pública (fiscal).

Sea cual sea el bien jurídico protegido en el delito (función del tributo, patrimonio público, correcta gestión del proceso de recaudación, etc.), siempre a partir de la exigencia-previsión constitucional de un sistema tributario justo en el que todo el mundo contribuya al sostenimiento del gasto público de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE), lo que sí puede consensuarse es que el delito fiscal es un delito de defraudación y que el mero impago de lo que se pueda entender debido no nos lleva al delito.

Teniendo en cuenta esto, podemos discutir si la ganancia ilícita debe tributar o no. O si debe tributar en algún caso (por ejemplo, IRPF) y no en otro (por ejemplo, IVA). Y si eso tiene alguna consecuencia en la interpretación del delito fiscal.

El Tribunal Constitucional sí admite la tributación de las rentas ilícitas, pero cuestión distinta es que el principio de neutralidad fiscal opere con relación a la actividad o prestación en sí: no tendría sentido exigir tributación por IVA en una operación de tráfico de drogas (véase ya la Sentencia del antiguo Tribunal de Justicia de la CEE de 8 de julio de 1998, asunto 269/86), pero sí, quizás, plantear la exigencia de tributación en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas al tipo residual correspondiente a la ganancia no justificada. ¿Y si la ganancia es delictiva? Es dudoso que se deba tributar (y todavía no hablamos de actividad delictiva por no tributación) por el impago en sí, aunque menos dudosa es la exigencia de tributación por las rentas obtenidas con dicha ganancia delictiva. Esto, sí. En todo caso, estamos ante cuestiones tributarias (vinculadas a la interpretación de los arts. 2, 6, 7 y 33 ss. de la LIRPF 35/2006 y normativa concordante, no suficientemente clara) que no es que no importe en Derecho penal pero que remite a la exigencia de un requisito necesario, pero no exclusivo. Esto es, aunque se admitiera que las ganancias delictivas tributan en todo caso, ello no bastaría para afirmar que cuando se superan los 120.000 euros de cuota tributaria defraudada tenemos un delito fiscal.

En el Derecho penal, cuando se ha planteado esta cuestión se ha hecho a partir de la doctrina judicial vertida con relación a tres conocidos casos y a la problemática concursal que podía plantearse en ellos.

En el Caso Nécora (Sentencia del Tribunal Supremo STS 649/1996, de 7 de diciembre, en relación con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 1994), en el que se condena por dos delitos de fraude fiscal en relación con la no tributación de las ganancias obtenidas mediante tráfico de drogas, el Tribunal Supremo no se tiene que posicionar sobre el eventual concurso de delitos o de leyes. La Audiencia Nacional no condena por tráfico de drogas (por declararse nulas las escuchas telefónicas), aunque sí por receptación y fraude fiscal (entendiendo que la normativa fiscal no condiciona la tributación a la legalidad de la actividad que genera la ganancia). Pero, recurrida la sentencia, el Tribunal Supremo revoca la condena por receptación (al haberse producido unas declaraciones testificales incriminatorias en comisión rogatoria sin presencia de la defensa) y mantiene la condena por delito fiscal, no recurrida (solo se había recurrido la no aplicación del concurso de leyes en vez del concurso de delitos). Esto es, aunque se cita esta sentencia como favorable a la admisión del delito fiscal en supuestos de tráfico de drogas previo, en realidad el Supremo no se pronuncia al respecto.

En el Caso Roldán (Sentencia de la Audiencia Provincial SAP de Madrid, 6ª, 75/1998, de 24 de febrero, confirmada en lo que aquí importa por la STS 1493/1999, de 21 de diciembre), sí hay pronunciamiento (aunque más sobre la clase de concurso que sobre la existencia del delito fiscal en sí). Se condena, además de por estafa, cohecho y malversación, por cinco delitos fiscales por no declararse los ingresos reportados por las actividades delictivas realizadas y por las operaciones posteriores realizados con ellos. Se entiende que son hechos distintos, en momentos distintos y que no hay vulneración del bis in idem por aplicación de los concursos de delitos (y no de leyes) correspondientes.

Sin embargo, en el caso Urralburu (SAP Navarra, 164/1998, 1ª, de 7 de septiembre), el Tribunal Supremo, en Sentencia 20/2001, de 28 de marzo, revoca la condena por delito fiscal de la instancia, entendiendo que no hay que confundir la posibilidad de condena por no declarar los incrementos patrimoniales que generan indirectamente los delitos con la imposibilidad de hacerlo cuando el beneficio se genera de manera directa. El concurso de leyes y no el de delitos será el aplicable cuando exista inmediatez con el delito anterior del ingreso que podría dar lugar a la cuota tributaria defraudada, hay condena por el delito inicial y esta ha dado lugar al decomiso de las ganancias o a su devolución vía responsabilidad civil. Esto es, ni admite que quepa el delito fiscal automáticamente ni admite que, aun cabiendo, haya de acudir al concurso de delitos y no al de leyes. Dependerá de este triple requisito.

Hay alguna sentencia más que ha traído causa de esta última (STS 1113/2005, STS 769/2008 y otras de instancia menores) y lo cierto es que desde entonces no hay condenas por delito fiscal. Téngase en cuenta que hasta 1995 (los hechos de las anteriores son previos) no aparece el delito de blanqueo de bienes y que esto altera radicalmente la “necesidad” de condena por delito fiscal cuando no se podía probar el primer delito. Y que tampoco  existían los decomisos ampliados o de ganancias ilícitas presuntas que van surgiendo en 2015 y 2019 y que ahora dan más juego del que antes se tenía.

Plantear la cuestión de si ha de aplicarse o no un concurso de delitos y no de leyes exige aceptar la posibilidad de delito fiscal en estos casos porque si no se acepta el delito fiscal obvia el pronunciamiento sobre la clase de concurso a aplicar. Lógicamente. Y este debe ser el quid inicial de la cuestión. Argumentos sobre la no vulneración del bis in idem o sobre la diversidad de bienes jurídicos afectados o sobre la diversidad temporal de los momentos delictivos es algo que solo importa si se afirma el delito fiscal por no tributación de ganancias delictivas.

¿Pero hay delito fiscal? ¿Y por qué se trae de nuevo esto a colación? Porque se observa una tendencia en las acusaciones actuales (que buscan imputaciones donde quepan el mayor número de delitos posibles: organización delictiva y no solo participación criminal, delito fiscal y no solo blanqueo, etc.) a proponer, como en 1994 (y como en el inicial y pionero Caso Al Capone de 1931) la sanción por delito fiscal (en ganancias vinculadas ya a delitos de tráfico de drogas o de trata o de cohecho o malversación) acumulativa a la del delito previo del que surge la ganancia (delictiva) de la que no se tributa.

Pero, no, no puede haber delito fiscal en estos casos.

En primer lugar (o en último porque no se priorizan las razones), y esto se repite en relación con los delitos de blanqueo, desobediencia u omisión del deber de socorro, no es que no puedan existir esta clase de delitos, que obviamente sí, pero a ellos no puede llegarse desde conductas de autodelación. Igual que no tiene sentido sancionar por omisión del deber de socorro al sicario que asesina con un vehículo de motor a su víctima, dejándola tirada en la cuneta, ni por desobediencia a la persona que no deja de asestar puñaladas a su pareja a pesar de las órdenes que recibe de la policía presente en el lugar de los hechos, no cabe tampoco exigir que el criminal declare las ganancias de su delito: “mire usted, inspector, voy a tributar por estos rendimientos no justificados, pero no le puedo decir por qué no están justificados, porque, si se lo digo, va a tener que denunciarme ante la Fiscalía; solo le puedo decir que no son muy legales y hasta ahí puedo llegar”. Aunque a esta tesis ya se opuso el Tribunal Supremo en los tres casos citados entendiendo que lo que se pide al posteriormente condenado es una declaración tributaria y no declararse autor de delito alguno.

En segundo lugar, y en esto sí creo que avanza la sentencia del caso Urralburu, si hay o va a haber condena por el delito previo y, lógicamente, va a haber no ya solo pronunciamiento sobre responsabilidad civil, sino privación vía decomiso de toda ganancia posible (a través de las múltiples modalidades que los actuales arts. 127 ss. Código Penal permiten), ¿cuál es la ganancia por la que no se tributa? Ninguna. Téngase en cuenta, además, que no hay ganancia si no hay incorporación legal al propio patrimonio y no parece que del delito nazca derecho posesorio alguno. Y que no hay acto indicativo alguno que acredite capacidad económica del contribuyente, obligado, como está, a devolver lo ilícitamente conseguido. Luego el delito fiscal parece difícil. Pero, ¿y si no hay condena (por falta de pruebas), y si no hay decomiso, debe ser el delito fiscal —caso Al Capone— la vía para “hacer justicia material”?

Podría ser… si hubiera delito fiscal… y, ojo, téngase en cuenta que ahora sí tenemos un delito de blanqueo de bienes a nuestra disposición en el Código Penal… del que no pudieron disponer en 1931, contra Al Capone, el Fiscal George E.Q. Johnson y el agente del Tesoro Frank J. Wilson.

Imaginemos que aceptamos, en concurso de delitos y no de leyes, condena por delito previo (el que sea) más delito fiscal y que aceptamos el concurso entre delito fiscal (por ocultación de la supuesta cuota tributaria impagada) y blanqueo de bienes, como se acepta hoy en día (en algún caso, no en todos, dependiendo la maniobra de ocultación llevada a cabo). Deberíamos seguir así hasta el infinito: nuevo concurso entre el blanqueo de bienes (delito previo) y delito fiscal por la ganancia no declarada fiscalmente y nuevo delito de blanqueo por la nueva cuota tributaria, ahora menor… y así indefinidamente hasta que tuviéramos una cuota inferior a 120.000 euros. Es un absurdo.

Más absurdo todavía si cabe es que el ciudadano reciba una prestación con dinero procedente del tráfico de personas: “no trafique con personas, pero si lo hace, tribute por lo que gana para que podamos destinar el dinero de la trata a la satisfacción de prestaciones sociales”. No se trata de si tributan o no las ganancias delictivas (en lo que insisten muchos tributaristas y algunos fiscales), insisto, requisito necesario pero no suficiente. Se trata de si hay o no delito fiscal, de si hay o no “defraudación”. Y esto es algo diferente.

El delito fiscal no es una infracción tributaria de más de 120.000 euros. El hecho de no declarar una ganancia delictiva, aunque supuestamente (que, en mi opinión, no) debiera tributar, ¿implica una voluntad defraudatoria? ¿Lo que se persigue penalmente es simplemente ocultar un hecho supuestamente imponible a la Hacienda? No, se persigue la defraudación. Y aquí no hay maniobra defraudatoria alguna, ni ingeniería financiera ni falsedad documental acompañante. No, lo único que hace el “obligado tributario” es omitir que gana dinero con los delitos que comete. Y en otros ordenamientos la respuesta penal no es diferente.

Quizás no haya convencido a nadie, pero es a mí a quien tienen que convencer de lo contrario. A veces olvidamos que el silencio de la ley no lleva a la incriminación, sino a la absolución. Y que la interpretación de la misma, en Derecho penal, cuando es extensiva roza o sobrepasa la analogía prohibida. Si se quiere (sin razón) que tributen las ganancias delictivas, que se diga expresamente. Y si se quiere que la mera ocultación de la tributación debida sea delito, que se diga expresamente.

foto: Pedro Fraile