Por Xavier Orfila Sans
La consulta vinculante V-0103-20 de la DGT
De acuerdo con la descripción de los hechos, el consultante, quien indica no tener familia, reside en Kuwait donde ejecuta una supervisión de obra. Añade que hace desplazamientos de turismo (durante fines de semana o períodos cortos) a otros países extranjeros o a España. La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) examina, en primer lugar, el contenido del Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI) hecho en Kuwait el 26 de mayo de 2008 y publicado en el Boletín Oficial del Estado el 5 de junio de 2013. Si bien no es objeto de análisis en el presente escrito qué Estado es el competente para considerar residente a dicho contribuyente de acuerdo con el CDI, el mismo establece que:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa: 1. En el caso de Kuwait: toda persona física domiciliada en Kuwait y que tenga nacionalidad kuwaití; y toda sociedad constituida en Kuwait; 2. En el caso de España: toda persona que, en virtud de su legislación, esté sujeta a imposición por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan a de fuentes situadas en España, o por el patrimonio allí situado.…”.
En cualquier caso, para que pueda ser considerado residente fiscal a efectos de Convenio en España deberemos analizar si el mismo cumple los requisitos para ello en la normativa interna.
El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), en su apartado 1, establece, en lo que interesa, que se entenderá que el contribuyente tiene
«su residencia habitual en territorio español cuando… permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país (…)…. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
En la medida en que se cumpla alguno de los supuestos mencionados el consultante deberá ser considerado contribuyente a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará por la renta mundialmente obtenida, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas (artículo 2 LIRPF), sin perjuicio de las particularidades previstas en el Convenio.
Por tanto, para determinar la residencia fiscal del consultante, la DGT procede a analizar el concepto de ausencia esporádica para poder determinar si se cumple el supuesto previsto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF. Tradicionalmente, la DGT ha venido interpretando que por ausencia esporádica debe entenderse toda salida del territorio español, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro Estado (véase DGT 27-06-1997) mediante certificado de residencia fiscal (véase DGT V0090-13). La DGT ha admitido que se acredite la residencia fiscal por otros medios cuando el otro país no emite certificados de residencia fiscal (véase DGT CV V0665-13 o DGT CV V3355-14). Además, el Tribunal Económico-Administrativo Central admite cualquier medio de prueba cuando se requiera de acuerdo con lo mencionado en los apartados anteriores (Resolución TEAC 20-12-2010).
También añade que el concepto de ausencia esporádica ha sido profundamente modificado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2017. En ésta el Tribunal Supremo dice que:
“El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
En concreto, el Tribunal Supremo estableció que no puede considerarse ausencia esporádica la permanencia de un becario fuera del territorio nacional durante un período superior a 183 días a lo largo del año natural. Posteriormente, la propia DGT ha extendido dicho criterio a otros supuestos de permanencia física fuera de España durante un período continuado de más de 183 días (véase DGT V0677-19).
La DGT concluye que si el consultante, quien indica residir en Kuwait por motivos profesionales, permanece físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año 2019, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según lo mencionado anteriormente por el propio Tribunal Supremo), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante el año en cuestión, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia. Este nuevo criterio choca frontalmente con el defendido por la DGT en otras consultas vinculantes como CV 1091-08 y CV 3473-15, que concluyen que “en tanto no se aporte dicho certificado de residencia, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia”. Es decir, ahora, la DGT atiende a la interpretación restrictiva del concepto esporádico que sostiene la jurisprudencia al defender que solo lo es cuando sucede de forma ocasional o asilada y por períodos de tiempo necesariamente breves, sin que la intención de retorno, casi siempre de difícil o imposible acreditación, deba jugar un papel en la calificación de la ausencia. El mismo añade que lo que define una ausencia como esporádica es su duración e intensidad y no el elemento volitivo de establecerse de manera ocasional con intención de regreso.
Sin embargo, y como bien matiza la DGT en este caso, el hecho de no cumplirse los presupuestos necesarios para ser contribuyente a efectos del IRPF español por la vía del artículo 9.1 a), sí podría llegar a serlo si cumpliese con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) LIRPF, es decir, si tiene en nuestro país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos (dicha apreciación corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria).
Foto: Miguel Rodrigo Moralejo
