Por Leopoldo Gandarias

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017 ha declarado inconstitucionales algunos preceptos de la Norma Foral guipuzcoana que regula el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y ha sido objeto de comentarios entre otros lugares aquí, aquí y aquí.

La historia

Esta figura impositiva tiene su origen histórico en una solicitud que formuló el Ayuntamiento de Madrid en 1910 para establecer un Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Solares, rechazada por el Ministerio de la Gobernación, el 2 de noviembre de ese mismo año, mediante la promulgación de dos reales órdenes, que desestimaron la súplica municipal, al considerar que colisionaba con la potestad soberana de las Cortes en materia legislativa. Antes incluso, Maura, en su proyecto de Ley de Haciendas Locales de 7 de junio de 1907 integró el Impuesto Municipal sobre Incrementos del Valor de los Terrenos, pero el proyecto no prosperó. También Canalejas, junto al ministro de Hacienda, Eduardo Cobian y Boffignac, presentó un proyecto de ley a las Cortes, el 7 de noviembre de 1910, con el fin de establecer un Arbitrio de Plusvalía. Y así ocurrió con el proyecto de otro ministro de Hacienda, Gabino Bugallal Araujo, siendo presidente Eduardo Dato, datado el 8 de noviembre de 1915, que proponía un arbitrio de ámbito estatal que gravara el incremento del valor de todos los terrenos, tanto rústicos como urbanos. En 1916 volvió al ataque Santiago Alba, también ministro del ramo, igual que en 1918 lo perpetrara de nuevo Augusto González Besada.

Muchos más se han sucedido después (v., Juan Martín Ruiz: Un estudio jurisprudencial del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, tesis doctoral, 2016). Así, la Ley de autorizaciones de 1919, el Real Decreto de 13 de marzo del mismo año, el Estatuto Municipal de 1924, la ley de Bases de Régimen Local de 1945, la Ley 41/1975, de Bases del Estatuto de Régimen Local y, finalmente, la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local y el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, hasta la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (antecesora inmediata del vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales), en la que se apoya el gravamen del IIVTNU del incremento de valor generado en el terreno sobre la base de la actividad municipal (esto es, por causas exógenas al propietario), anclando su fundamento constitucional en el artículo 47.2 CE (“La comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos”), argumento que hace suyo la Abogacía del Estado en la cuestión de insconstitucionalidad objeto de estas líneas, sin tomar en consideración, en palabras de Rodríguez Bereijo, que

la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional), y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario. En este sentido, la capacidad económica es la aptitud para contribuir” (El Sistema Tributario en la Constitución; texto de la conferencia pronunciada en las XV Jornadas de Estudio, organizadas por la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, sobre «El sistema económico en la Constitución española», junio 1992).

Luego se harán algunas alusiones a la doctrina que ha marcado la senda de la incidencia de la capacidad económica sobre el deber de contribuir.

La sentencia

La Sentencia del Tribunal Constitucional ha estimado parcialmente la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia en relación con los artículos 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del IIVTNU del Territorio Histórico de Gipuzkoa, sobre la siguiente base (FJ3):

“A la vista de lo que antecede, es necesario precisar que… la titularidad de un bien inmueble urbano (no arrendado) supone la manifestación de una capacidad económica que conecta con la atribución de un rendimiento potencial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 6), de la misma manera que lo hace, por ejemplo, la titularidad de una finca rústica a efectos del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13) o el mero ejercicio de una actividad económica en relación con el impuesto municipal sobre actividades económicas (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4). En consecuencia, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Ahora bien, una vez hecha la precisión que antecede, es importante tener presente que una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar «porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que -como hemos venido señalando- dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).

Pues bien, no cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica” (art. 31.1 CE). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE.

Hemos de insistir en que, aunque el legislador ordinario goza de una amplia libertad de configuración normativa, su ejercicio debe efectuarse dentro del marco que la propia Constitución delimita, y, concretamente y como hemos señalado con anterioridad, con respeto al principio de capacidad económica al que llama el art. 31.1 CE, como fundamento de todo impuesto. De este modo, aunque el legislador establezca impuestos que «estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4), como puede ser, en el caso que nos ocupa, dar cumplimiento a la previsión del art. 47 CE, en ningún caso puede hacerlo desconociendo o contradiciendo el principio de capacidad económica (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3), degenerando su originaria libertad de configuración en una indeseable arbitrariedad al gravarse «en todo o en parte rentas aparentes, no reales» [SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5 c); y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8].

En definitiva, el tratamiento que los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 otorgan a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1. De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor”.

La Abogacía del Estado alegó que nada obsta a que un impuesto que grave un incremento del valor puedan dar lugar a una pérdida y con que el hecho mismo de la transmisión pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen (FJ2). Pero el argumento no tiene mucho valor. Basta remontarse al consenso que desde antiguo se ha dado al respecto. Moschetti afirmaba que “si capacidad significa aptitud, posibilidad concreta y real, no puede existir capacidad de concurrir a los gastos públicos cuando falte” (El principio de capacidad contributiva, 1980). Bujanda observaba que

Tendrán, pues, fundamento jurídico-constitucional aquellos hechos imponibles que directa o indirectamente configuren manifestaciones de la riqueza o de la renta. Si el hecho imponible definido en la ley tributaria entra en colisión con el antedicho criterio, la obligación tributaria no será válida, mas no porque a ella le falte la causa, sino porque el hecho que pretende generar el vínculo de obligación carece en sí mismo de fundamento constitucional” (Análisis jurídico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 61, 1965).

Pérez de Ayala también ha apuntado que

para que el impuesto sea realmente justo y no se produzcan disfunciones será necesario que la realidad gravada esté referida y ponga de manifiesto una capacidad económica del sujeto, que es el objeto que el legislador toma como referencia para establecer sobre él el correspondiente impuesto porque refleja, efectivamente, una verdadera capacidad de pago del individuo” (Fundamentos de Derecho impositivo estatal, 1995).

En definitiva, como han señalado Martínez Lago, García de la Mora y Almudí Cíd,

la capacidad económica es el fundamento del deber de contribuir a sostener el gasto público, además de representar, en cada caso concreto, la medida o razón de cada contribución individual” (Lecciones de Derecho financiero y tributario; última edición 2016).

Estas citas son suficientes para reflejar el consenso acerca de que donde no existe capacidad económica no puede existir el impuesto (si no se quiere hacer un uso irracional del tributo), consenso doctrinal al que también hace referencia el Auto que plantea la cuestión de inconstitucionalidad:

Lo cierto es que tanto el artículo 4 de la Norma Foral cuanto el artículo 107 de la LHL de 2004 supra transcritas, como ha reflejado la doctrina tributarista realmente establecen una “regla de valoración que permite cuantificar en su integridad la base imponible a través de un método objetivo”, por lo que el tributo no somete a tributación una plusvalía real sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva” (Marín-Barnuevo Favo, 2013), de modo que “la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 no admite prueba en contrario (…) y el ayuntamiento sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del Impuesto sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas (Orón Moratal, 2010)”.

Por lo demás, es cierto que el TC ha mantenido al respecto una línea quebradiza, pues si bien en algunas Sentencias ha dejado claro que la capacidad económica debe hacer referencia a una capacidad real, individual y efectiva o cierta, esto es, a una riqueza realmente existente en cada sujeto llamado a satisfacer el tributo (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 45/1989, de 20 de febrero y 194/2000, de 19 de julio), en otras ha sostenido que basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, 221/1992, de 11 de diciembre). Lo que sí es evidente es que

el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE impide que el legislador establezca tributos (…) cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 193/2004, de 4 de noviembre).

Cuestiones pendientes

Dicho esto, quedan algunas cuestiones pendientes de abordar de cara a la más que probable extensión de esta doctrina constitucional a los artículos 104 y 107 del  Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales).

Así por ejemplo, el artículo 32 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, preve la posibilidad de actualizar los valores catastrales de los bienes inmuebles urbanos a petición de los Ayuntamientos, siempre que se hubiesen puesto de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, y siempre que hubiesen transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

Lo mismo ocurre con la posibilidad de que los Ayuntamientos (del territorio común) puedan reducir, con carácter potestativo, a efectos del Impuesto controvertido, hasta en un 60 por 100, el valor catastral de los bienes inmuebles que hubiese sido objeto de modificación como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general (artículo 107.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo). En ambos casos será necesario que el uso de estos instrumentos “estabilizadores” sirvan para excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor. De no ser así, la situación será exactamente la misma que acaba de ser declarada inconstitucional.

Queda claro que la STC (y las que eventualmente la sigan) afecta a los casos en los que no haya un incremento del valor. En el del Auto desencadenante, v. gr., se adquiere un bien inmueble en 2003 por un importe de 3.101.222,45 euros y se transmite en 2014 por 600.000. De ahí que las referencias se estén realizando en torno al pinchazo de la burbuja inmobiliaria como origen de la situación creada. No obstante, cabe preguntarse qué sucederá en los casos en los que exista una ganancia aparente (mayor valor de venta que de adquisición), que tenga su causa en el efecto de la inflación. Pensemos, por poner como ejemplo una mera hipótesis, en un terreno cuyo precio de adquisición fuera de 100.000 euros en 1996 y cuyo precio de transmisión en una ejecución forzosa fuera de 150.000 euros en 2016. Esa aparente ganancia en realidad constituirá una pérdida, habida cuenta de que el equivalente a esos 100.000 euros de 1996 serían unos 160.000 sólo por el efecto de la inflación. Y ya se sabe que las plusvalías monetarias no representan una ganancia real, en el sentido de que el dinero invertido en la adquisición no tiene el mismo valor en el momento de la transmisión. En definitiva, estaríamos ante una renta fiscal, alejada del criterio de justicia que exige tributar sobre manifestaciones reales de capacidad económica, como ha puesto de manifiesto el TC. Con otras palabras, no se trata de gravar un incremento del valor meramente nominal, sino real (en este sentido contrastan las STC 27/1981, que exige “contemplar incrementos reales, no monetarios”, y la STC 221/1992, que atribuye “un amplio margen de discrecionalidad” al legislador en este aspecto).

Quizá de trate de casos de laboratorio. No caben en estas líneas otras aproximaciones a esta hipótesis que vayan más allá de la advertencia, o una llamada de atención, pero no debería ignorarse este efecto en el cálculo de la plusvalía, sobre todo si su resultado arrojara una pérdida, en el bien entendido de que, como sucede en todos los casos, dicha situación habría de quedar debidamente acreditada.

Otra arista viene determinada por el hecho de que la STC objeto de comentario deja

bien sentado que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al texto constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión”.

Por tanto, da por bueno el método de cálculo objetivo cuando el resultado es positivo, sin tomar en consideración que la plusvalía real (el incremento del valor) puede ser muy inferior al resultado de aplicar la fórmula propuesta por la normativa para determinar la base imponible, lo que, en mi humilde opinión, deja bastante cojo el pronunciamiento y admite un debate en profundidad que quizá deba llevarse a cabo en sede legislativa.

Por último, en la línea reclamada por los demandantes al Juzgado núm. 3 de San Sebastián, existen muchos pronunciamientos judiciales que han entendido, sin necesidad de elevar cuestión de constitucionalidad, que ante situaciones de pérdida de valor no se realiza el hecho imponible del IIVTNU. Desde las SSTSJ de Cataluña de 21 de marzo y 22 de mayo de 2012, así como la de 18 de julio de 2013, pasando por la STSJ de Madrid de 11 de diciembre de 2013 y las SSTSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de junio de 2015 y 15 de abril de 2016, así como otras muchas que me dejo en el tintero por razones de espacio (también de Juzgados de lo Contencioso de Barcelona, Zaragoza, Bilbao, etc.).

Queda pendiente el modo de recuperar lo pagado indebidamente, en caso de que se haya producido una pérdida del valor. En este sentido hay que dejar claro que el TC no ha hecho uso del artículo 40 Uno de la LOTC y no ha limitado los efectos temporales de la Sentencia. Por tanto, en los casos de pago por medio de autoliquidación (el modo habitual) en los últimos 4 años, el conducto adecuado es la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, ex artículos 221.4 y 120.3, en relación con el 32 y 34.1 b) de la misma ley. En aquellos supuestos en los que se haya producido una liquidación (ya sea a través de una previa declaración, o bien por consecuencia de una actuación administrativa de comprobación), salvo que se haya impugnado (en cuyo caso se sigue la vía de revisión ordinaria, hasta llegar a la JCA, en su caso), podría acudirse a la revocación de los actos regulada en el artículo 219 de la Ley General Tributaria por infracción manifiesta de ley, a cuya iniciación la Administración no podría negarse (al no concurrir los presupuestos habilitantes de la revisión de actos nulos regulada en el artículo 217 de la LGT).

Fuera de estos supuestos, en teoría, quedaría abierta la vía de la reclamación de responsabilidad patrimonial, pero las dificultades que para ello ofrece en términos prácticos el artículo 32, apartados 3 y 4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, hacen suponer que esta vía sea impracticable, al menos en la inmensa mayoría de los casos.


Foto: JJBose