Por Emilio Aparicio

 

Ha causado gran revuelo la decisión del Presidente de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (la de lo contencioso-administrativo) de dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes para precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria, y avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado.

Para arrojar un poco de luz sobre la cuestión, creo que resulta importante conocer la situación preexistente al pronunciamiento de la Sentencia de 16 de octubre de 2018; lo que dicha Sentencia supone y lo que nos puede deparar el futuro pronunciamiento de la Sala Tercera en Pleno.

El antes

La Sala Tercera tenía conformada una línea jurisprudencial uniforme y sin contradicciones sustanciales por la que dejó sentado que el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria, era el prestatario. Ejemplos de esa línea jurisprudencial los tenemos en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2006 (recurso de casación núm. 4593/2001), 20 de enero y 20 de junio de 2006 ( recursos de casación núms. 693/2001 y 2794/2001, respectivamente) y 19 de noviembre de 2001 (recurso de casación núm. 2196/1996). El fundamento de esa doctrina jurisprudencial se reflejaba, como apunta la Sentencia de 16.10.2018, en las siguientes proposiciones:

…el hecho imponible, préstamo hipotecario, ” es único”, lo que produce la consecuencia de que ” el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD “.

… la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el “adquirente del bien o derecho” debe interpretarse en el sentido de que ” el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.

… cuando la norma exige que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, “está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca“, lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto, ” de indudable valor interpretativo”, cuyo artículo 68.2 dispone que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.>

Todo discurría por esa plácida senda hasta que la Sala Primera del Tribunal Supremo (la civil), constituida en Pleno, dictó la sentencia de 23 de diciembre de 2015, recaída en el recurso 2658/2013. La misma, que resolvía un recurso de casación e infracción procesal interpuesto por el BBVA y el Banco Popular, S.A. contra la sentencia dictada el 26 de julio de 2013 por la Sección 28ª de la Audiencia Provincial de Madrid, en el recurso de apelación núm. 161/2012 , dimanante de las actuaciones de juicio verbal núm. 77/2011, del Juzgado de lo Mercantil nº 9 de Madrid, sobre condiciones generales de la contratación y acción de cesación de cláusulas abusivas insertas en préstamos hipotecarios y otros contratos bancarios, analizaba, entre otras, la siguiente cláusula de un préstamo hipotecario del BBVA:

Son de cuenta exclusiva de la parte prestataria todos los tributos, comisiones y gastos ocasionados por la preparación, formalización, subsanación, tramitación de escrituras, modificación -incluyendo división, segregación o cualquier cambio que suponga alteración de la garantía- y ejecución de este contrato, y por los pagos y reintegros derivados del mismo, así como por la constitución, conservación y cancelación de su garantía, siendo igualmente a su cargo las primas y demás gastos correspondientes al seguro de daños, que la parte prestataria se obliga a tener vigente en las condiciones expresadas en la cláusula 11ª.

La parte prestataria faculta al banco para suplir los gastos necesarios para asegurar la correcta inscripción de la hipoteca que en este acto se constituye y de los títulos previos a esta escritura, así como los gastos derivados de la cancelación de cargas y anotaciones preferentes a dicha hipoteca. Los gastos suplidos podrán ser cargados en cuenta a la parte prestataria en la forma y condiciones que se indican al final de esta cláusula.

La decisión de la Sala Primera, en cuanto a los actos jurídicos documentados se refiere, fue la que sigue:

En lo que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario, nuevamente no se hace distinción alguna. El art. 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario ( letra d). Por otro lado, el art. 15.1 del texto refundido señala que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributaran exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Pero el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.

Ya dijimos en la sentencia 842/2011, de 25 de noviembre , si bien con referencia a un contrato de compraventa de vivienda, que la imputación en exclusiva al comprador/consumidor de los tributos derivados de la transmisión, era una cláusula abusiva, por limitar los derechos que sobre distribución de la carga tributaria estaban previstos en la legislación fiscal, por lo que la condición general que contuviese dicha previsión debía ser reputada nula.>

La discordancia entre la decisión de la Sala Primera y la doctrina preexistente de la Sala Tercera era evidente. La misma, unida a la entrada en vigor de la nueva casación contenciosa-administrativa, hizo que la Sección de Admisión de la Sala Tercera admitiera varias recursos de casación para

<precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria“>.

Salvo error por mi parte, los recursos admitidos para aclarar la referida cuestión han sido los que resultan de los Autos de admisión de 27 de septiembre de 2017; de 18 de octubre de 2017; de 4 de diciembre de 2017; de 15 de enero de 2018 (1 y 2); de 24 de enero de 2018 y de 9 de abril de 2018 (éste último de manera tangencial). Los Autos estiman que concurre el Interés Casacional Objetivo previsto en el artículo 88.2a) LJCA, esto es, que la resolución recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido. La justificación dada en los Autos es, con algún cambio de redacción en los mismos, la que sigue: 

<2.1. Sobre esta cuestión existe doctrina de esta Sala, que entiende que el sujeto pasivo en estos casos es el prestatario, porque el derecho a que se refiere el artículo 29 LITPAJD es el préstamo mismo, aunque se encuentre garantizado con hipoteca. Sin embargo, el reciente criterio contrario sentado por la Sala Primera ha abierto un debate doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia social, más allá del caso objeto del proceso.  

Tras la admisión de los seis primeros recursos de casación por la Sección de Admisión de la Sala Tercera, la Sala Primera, en Pleno, dictó el 15 de marzo de 2018 dos sentencias (1 y 2) en las que, tras reconocer que corresponde a la jurisdicción contenciosa-administrativa conocer la interpretación de las normas de carácter tributario o fiscal, termina concluyendo que:

respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario.

en lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta (art. 69 del Reglamento), será sujeto pasivo el prestatario, por indicación expresa del art. 68 del mismo Reglamento. Y en cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas (arts. 71 y ss. del Reglamento), habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas. Respecto de la matriz, conforme al ya citado art. 68 del Reglamento y la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, corresponde el abono del impuesto al prestatario. Salvo en aquellos casos en que pudiera existir un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales. Como el Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el Arancel de los Notarios, habla en general de interesados, pero no especifica si a estos efectos de redacción de la matriz el interesado es el prestatario o el prestamista, y el préstamo hipotecario es una realidad inescindible, en la que están interesados tanto el consumidor -por la obtención del préstamo-, como el prestamista -por la hipoteca-, es razonable distribuir por mitad el pago del impuesto (solución que, respecto de los gastos notariales y registrales, apunta la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 7 de abril de 2016). Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite, según se desprende del propio art. 68 del Reglamento. 

Las referidas Sentencias, a pesar de que consideran que la cláusula analizada era abusiva en su totalidad, precisa cómo ha de distribuirse entre las partes el pago de los gastos e impuestos derivados del contrato de préstamo con garantía hipotecaria. La sentencia nº 147/2018 dispone al respecto:

<(ii) En lo que afecta al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados habrá que estar a las siguientes reglas: a) Respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario. b) En lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario. c) En cuanto al derecho de cuota fija, por los actos jurídicos documentados del timbre de los folios de papel exclusivo para uso notarial en los que se redactan la matriz y las copias autorizadas, habrá que distinguir entre el timbre de la matriz y el de las copias autorizadas. Respecto de la matriz, corresponde el abono del impuesto al prestatario, salvo en aquellos casos en que exista un pacto entre las partes sobre la distribución de los gastos notariales y registrales, en los que también se distribuirá el pago del impuesto por la matriz. Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite. d) Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase están exentas en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales.> 

El ahora

La Sentencia de 16 de octubre de 2018, que resuelve el recurso de casación nº 5350/2017, revisa su doctrina previa para acabar dando, en aplicación del art. 93.1 LJCA, la siguiente respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión:

<1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión que hemos considerado preferente de las dos que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, no el prestatario. La declaración anterior debe completarse, para dar cumplimiento al auto de admisión, haciendo explícito que tal decisión supone acoger un criterio contrario al sostenido por la jurisprudencia de esta Sala hasta la fecha y representado por las sentencias, entre otras, que hemos señalado más arriba y supone, por ello, modificar esa doctrina jurisprudencial anterior.>

Además, la Sentencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.3 LJCA, declara la ilegalidad del artículo 68.2 del reglamento al concluir que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, pero ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 LJCA no afecta, por si mismo, a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzará efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.

Ahora bien, aquellos administrados que no tengan una sentencia o liquidación definitiva firme contraria a la posibilidad de recuperar el impuesto abonado en su día, y siempre y cuando se encuentren dentro del plazo de cuatro años que dispone la LGT para entender prescrito el derecho a interesar el derecho a la devolución del ingreso indebido, podrán instar ante la hacienda pública correspondiente la rectificación de la autoliquidación presentada en su día y la devolución del ingreso indebido.

Y es que, las autoliquidaciones no son actos administrativos, de ahí que el concepto de situación administrativa firme haya que ponerlo en relación con el régimen de rectificación y de devolución de ingresos indebidos. Por simplificarlo, al no ser la autoliquidación un acto administrativo, no cabe hablar de firmeza de la misma en tanto en cuanto no haya practicado la administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Siguiendo en lo que, insisto, es la regla general, es momento de determinar qué procedimiento se podría seguir para recuperar el impuesto abonado. Pero antes, hay que precisar que la declaración de nulidad del precepto reglamentario carece de efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado. Los efectos son meramente declarativos, tal y como se desprende de la sentencia, también del Tribunal Supremo, de 18 de enero de 2005 (casación en interés de ley 26/03), cuyo fallo fijó la siguiente doctrina legal para los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso:

<El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados.

Aclarado ese punto, pues excluye la aplicación del principio de “actio nata” a partir del dictado de la Sentencia que anula un precepto de una disposición general, es momento de advertir el procedimiento a seguir, del que da buena cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2013, recurso nº 362/2008, en su FJ 7:

<En este caso, la devolución del ingreso indebido exige la rectificación de la autoliquidación. El procedimiento venía recogido en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 , que tenía por finalidad provocar la emanación por la Administración de un acto impugnable, y la solicitud podía hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido.

Antes de la vigencia del referido Real Decreto, la Sala mantuvo la doctrina sentada (véase por todos la sentencia de 25 de Septiembre de 1997) de que la devolución por errores de derecho solo podría obtenerse siguiendo el procedimiento establecido en los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, instando, en primer lugar, la rectificación ante los órganos de gestión dentro de los seis meses siguientes y, una vez desestimada expresa o por silencio, formulando reclamación en el plazo máximo de 15 días, de modo que transcurrido éste sin formular la correspondiente impugnación, las autoliquidaciones o retenciones devenían firmes, sin posibilidad de ser anuladas posteriormente, aunque el plazo de derecho a obtener a devolución de ingresos indebidos fuera de cinco años.

Esta situación cambió a partir de la publicación del Real Decreto 1163/90, siendo significativa la disposición adicional tercera que vino a ampliar el plazo. En la actualidad, el art. 221.4 de la Ley de 2003 señala que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta Ley “, incorporando de esta forma también el contenido del art. 8 del Real Decreto referido.>

En conclusión, lo cierto es que a la luz de la STS de 16 de octubre de 2018 el impuesto abonado se podría recuperar instando, dentro del plazo fijado en la normativa tributaria (4 años a contar desde el momento en que se realizó el ingreso), el procedimiento de rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) con la consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos (art. 221.4 LGT), si bien, es lógico pensar que, en tanto no se pronuncie el Pleno de la Sala, las haciendas públicas no resolverán las solicitudes que se cursen en tal sentido (art. 22.1g) LPAC).

El después 

Con la decisión del presidente de la Sala a la que hacíamos referencia al comienzo, aunque parezca obvio decidirlo, no va a poder revivirse el precepto reglamentario anulado por la STS de 16 de octubre de 2018, pues sería contrario al principio de cosa juzgada, si bien, no parece que ello sea un obstáculo a que el Pleno de la Sala pueda (re)interpretar los preceptos legales en un sentido distinto al realizado por la Sección 2ª, pues lo cierto es que el precepto reglamentario anulado siempre ha tenido un (mero) valor interpretativo en la doctrina de la Sala Tercera.

Y es que, como la Sentencia de 16 de octubre de 2018 nos recuerda, la inclusión en la norma reglamentaria del inciso “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario” ha sido calificada por la jurisprudencia como “de indudable valor interpretativo”. Si albergan alguna duda a ese respecto lean el Voto Particular del Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, que articula el mismo sin necesidad de sostener su argumento en el precepto reglamentario anulado, ya que, a su entender

“cuando la jurisprudencia (preexistente) proclama que el sujeto pasivo del IAJD es el prestatario sobre la base de lo que la norma tributaria expresa en sede de ITP, parece recurrir, en realidad, a un criterio de interpretación sistemático ante la ambigüedad que, conforme a lo expresado, trasluce el TRLITPAJD”

Por resumir, el Pleno de la Sala Tercera, a pesar de que se haya anulado el número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo, podría volver a su jurisprudencia anterior con una interpretación sistemática, si bien, de hacer eso, deberá ser consciente de que supondrá una importante desautorización de los Magistrados que componen la Sección Especializada, con lo que ello comportará en un futuro inmediato.

Habrá que ver, en consecuencia, como gestiona la Sala Tercera en Pleno el conflicto motivado por la avocación acordada por su Presidente, que si bien tiene amparo legal en el artículo 92.7 LJCA, no parece que haya sido adoptada en el tiempo y forma adecuado. En cualquier caso, y dado que he leído alguna opinión que apunta a la posibilidad de que el Pleno de la Sala Tercera module los efectos de la Sentencia, no quiero perder la oportunidad de opinar al respecto. Y es que, a mi entender, veo poco probable que la Sala Tercera pueda acometer una modulación de los efectos del pronunciamiento de la STS de 16 de octubre de 2018, pues, de hacerlo, se vulneraría el artículo 105.1 LJCA y, además, el Pleno de la Sala dejaría sin efecto los preceptos de la legislación tributaria que permiten instar el procedimiento de rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) con la consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos (art. 221.4 LGT) dentro del plazo de cuatro años desde que se hizo el ingreso del impuesto.  Veo, por tanto, más factible que, de darse un cambio, no se trate de modular el pronunciamiento de la Sección, sino de volver a la interpretación jurisprudencial anterior.