Por Jason Bomaba

En esta entrada se analizará la (posible) responsabilidad penal del asesor tributario que emite un informe jurídico cuyo contenido material conduce a que su destinatario, el obligado tributario (art. 35 LGT), incurra en un error invencible que, en última instancia, lo lleva a cometer un delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP).

El ejemplo es este.

Enrique, dado su desconocimiento del derecho tributario, decide consultar a un asesor tributario sobre la liquidación de un impuesto. En concreto, Enrique le solicita que elabore un informe en el que se articule cuál sería la alternativa más beneficiosa que el derecho tributario ofrece para la liquidación del impuesto (“economía de opción”). Sin embargo, Héctor, con conocimiento e intención, elabora y emite un informe jurídico en el que se articula una ocultación de varias realizaciones del hecho imponible del impuesto que, conforme a la normativa tributaria, Enrique tenía la obligación de declarar. Guiado por el informe del asesor, Enrique efectúa la declaración del impuesto, ocultando múltiples ganancias económicas, en un total de 300.000 euros, que disminuyen proporcionalmente la cuota líquida efectivamente ingresada. Tras las investigaciones administrativas oportunas, la Agencia Tributaria remite expediente al Ministerio Fiscal (art. 250 LGT) y, meses más tarde, ambos son penalmente procesados por un delito fiscal (art. 305 CP).

Pues bien, el punto de partida necesario para abordar este supuesto de hecho pasa por reconocer que, en efecto, el asesorado, en su condición de sujeto activo del delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP), no sería penalmente responsable, puesto que el propio código penal prevé una causa de exclusión de la responsabilidad penal respecto del individuo que incurra en un error, de tipo o de prohibición, invencible (art. 14 CP).

La posible responsabilidad penal del asesor tributario en esta clase de supuestos ha suscitado un debate académico que se centra en varios flancos de la teoría general del delito que están interrelacionados entre sí: (i) por un lado, se debate acerca de qué clase de error concurre en este supuesto de hecho, un error de tipo (art. 14.1 CP) o un error de prohibición (art. 14.3 CP); (ii) por otro lado, se discute, al hilo de lo anterior, si la invencibilidad del error, de tipo o de prohibición, excluye la tipicidad del hecho o la culpabilidad del autor; y (iii) por último, se analiza la medida en que la respuesta a las dos anteriores cuestiones condiciona la responsabilidad penal del asesor tributario.

En lo que sigue se desarrollará la problemática que este supuesto de hecho ha originado, y se presentarán ordenadamente las distintas soluciones que se han propuesto en la academia para solucionarlo.

Error invencible de tipo

El núcleo de la cuestión radica en la teoría general del delito que la doctrina (mayoritaria) defiende desde hace años. La mayoría de la doctrina argumenta que, en efecto, este supuesto de hecho es constitutivo de un error invencible de tipo (art. 14.1 CP), puesto que el objeto de desconocimiento del asesorado recaería sobre «un hecho constitutivo de infracción penal». Esta solución conduce, sin embargo, a la impunidad del asesor tributario. Esto se debe a que la doctrina mayoritaria ha asumido, al mismo tiempo, lo siguiente: (i) que el delito fiscal es un delito especial propio; (ii) que nuestro código penal ha optado por un concepto restrictivo de autor, dando lugar a un sistema dualista de intervención en el hecho delictivo; (iii) que el principio que rige la relación entre autores y partícipes es el de accesoriedad limitada; (iv) que el dolo (natural) está integrado en el injusto como tipo subjetivo; y (v) que, mientras que el error invencible de tipo excluye la tipicidad del hecho, el error invencible de prohibición excluye la culpabilidad del autor.

Pues bien,  las anteriores premisas conducen, en efecto, a la impunidad del asesor tributario como consecuencia de calificar el supuesto de hecho como un error de tipo.

De entrada, si se concede que el delito fiscal es un delito especial propio, ello significa que solo puede cometerlo a título de autoría el individuo que reúna la condición cualificada exigida para el sujeto activo del delito en cuestión: en concreto, se requiere que, para ser considerado autor en sentido estricto del delito contra la Hacienda Pública, el individuo que defrauda el patrimonio público sea el deudor tributario, en su condición de obligado por el deber de contribuir, de acuerdo con su capacidad económica, al sostenimiento de los gastos públicos (art. 35 LGT).

En este sentido, a los sujetos que efectivamente reúnen la condición cualificada que cualquier delito especial exige para ser considerado autor se los denomina intraneus. Por el contrario, a los individuos que no reúnen la condición cualificada que requiere el delito especial para ser considerado autor en sentido estricto se los denomina extraneus. En consecuencia, estos últimos, los extraneus, si intervienen en la comisión de un delito especial, solo pueden ser considerador partícipes (cómplices, inductores o cooperadores necesarios).

Desde esta perspectiva, si se concede que, habiendo adoptado nuestro código penal un sistema dualista de intervención en el hecho delictivo (en atención al que se clasifican a los distintos intervinientes entre autores y partícipes), el principio que debe regir la relación entre autores y partícipes es el de accesoriedad limitada, ello significa que, en su dimensión cualitativa, la punición del partícipe (cómplice, inductor o cooperador necesario) requiere, como condición necesaria, que el comportamiento del autor presente cumulativamente dos notas, tipicidad y antijuridicidad. En consecuencia, salvo contadas excepciones legalmente previstas (art. 143 CP, participación en el suicidio), la participación en un hecho atípico es, de acuerdo con este principio, impune.

Por último, si se asume que, por un lado, como herencia del finalismo, el dolo (esto es, la representación cognitiva de los presupuestos objetivos del delito) está integrado en el tipo subjetivo de injusto y que, por otro lado, un error invencible de tipo excluye el tipo subjetivo (es decir, tanto dolo como imprudencia) y, por lo tanto, el carácter típico del comportamiento del individuo que incurra en él, entonces se observa ya la razón de la impunidad del asesor tributario si el supuesto de hecho se calificara como un error de tipo: el asesor tributario sería un tercero (extraneus) que, ajeno a la condición cualificada exigida por el delito contra la Hacienda Pública (esto es, ser el deudor tributario), participaría de un hecho que, como consecuencia de la presencia de un error invencible de tipo en el autor (esto es, en el asesorado) que excluiría la tipicidad (subjetiva) del injusto (esto es, tanto el dolo como la imprudencia), habría de considerarse atípico y, por lo tanto, con arreglo al principio de accesoriedad limitada, penalmente impune.

Otras soluciones

La impunidad del asesor tributario, aunque coherente con las premisas que la doctrina mayoritaria asume en relación con la teoría general del delito, resulta, como se reconoce abiertamente, político-criminalmente insatisfactoria. De ahí que se hayan ensayado varias soluciones que se han orientado, con mayor o menor éxito, a colmar esta laguna de punibilidad. Estas son las que ahora siguen.

La primera solución propone que el delito contra la Hacienda Pública se interprete como un delito común.

En efecto, si se concibiera el delito fiscal como un delito común, cualquier individuo podría ser considerado autor (vid. Robles Planas, R., “Réplica”, en «La responsabilidad en los “delitos especiales”», BdeF, Buenos Aires, 2014, p. 352). Desde esta perspectiva, el asesor tributario sería considerado autor mediato por dominio de la voluntad en virtud de error (art. 28 CP). Esta forma de autoría se caracteriza, con Peñaranda Ramos, por «la provocación de un error de tipo o de prohibición invencibles, que excluyen toda responsabilidad de un sujeto de delante (el autor inmediato) y convierten a este en un instrumento en manos del sujeto de atrás (el autor mediato) para la realización del hecho típico» (vid. Peñaranda Ramos, E., “Autoría y participación en el delito”, UAM, p. 23). En la medida en que el asesor habría provocado, con su informe, el error invencible de tipo en el asesorado, sería considerado un autor mediato en el delito fiscal, entendido como un delito común para cuya autoría no se precisaría reunir ninguna condición cualificada.

El tenor literal del artículo 305 CP autoriza esta lectura, pero no tendría mucho recorrido en la práctica porque la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha declarado, una y otra vez, que el delito fiscal es un delito especial propio.

Ex multis, la STS 267/2014, de 3 de abril expresa que «los delitos contra la Hacienda Pública se califican de tipos especiales propios en tanto su autor debe tener forzosamente la cualidad de sujeto del impuesto».

La segunda solución que ha sido propuesta en la academia se orienta a recalificar este supuesto como un error de prohibición (art. 14.3 CP), habida cuenta que, conforme a la doctrina (mayoritaria), la invencibilidad de esta clase de error no excluye la tipicidad (subjetiva) del hecho, sino solamente la culpabilidad del autor. Desde esta óptica, la responsabilidad penal del asesor tributario traería causa de que el comportamiento del asesorado que incurre en un error invencible de prohibición seguiría siendo típico y antijurídico, por lo que, tratándose de un delito especial propio, el asesor podría, conforme al principio de accesoriedad limitada, ser hecho responsable penalmente por el delito fiscal a título de partícipe (cómplice, inductor o cooperador necesario).

Vid. Molina Fernández, F. «¿Autoría y participación accesoria? Los epiciclos de la dogmática» en Libro homenaje al Profesor Enrique Peñaranda Ramos, Madrid, 2026, p. 617; y vid. Puente Rodríguez, L. El error de prohibición en el Derecho penal económico, Barcelona, 2025, p. 175). Esta es la solución que, por cierto, la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha seguido vid., STS 303/2013, de 26 de marzo. Como, con razón, objeta Pantaleón Diaz «para evitar la laguna de punibilidad se convierte el evidente error de tipo en un error de prohibición, casi a golpe de varita mágica» (vid. Pantaleón Díaz, M., «¿Dónde está el dolo?», Cuestiones actuales y críticas sobre la teoría del delito, Amachaq Escuela Jurídica, Lima, Perú, 2021, p. 135).

La tercera solución propugna una reconfiguración del principio que rige la relación entre autores y partícipes cuando ambos intervienen en un mismo hecho delictivo. En este sentido, aunque las propuestas que se han presentado incorporan sutiles diferencias entre sí, todas ellas, sin embargo, se dirigen, en última instancia, a abandonar el principio de accesoriedad limitada (que, como vimos, exige que, para la punición del partícipe, el comportamiento del autor sea típico y antijurídico) y correlativamente asumir un principio de accesoriedad mínima-objetiva, según el cual bastaría con que el comportamiento del autor haya realizado los elementos objetivos del tipo para que fuera punible la conducta del partícipe.

Vid. Martínez Garay, L. «Los errores condiciones por trastornos mentales: una conversación inacabada», en Libro homenaje al Profesor Enrique Peñaranda Ramos, Madrid, 2026, p. 267; vid. también Martínez-Buján, C. «La accesoriedad cualitativa de la participación, Estudios Penales y Criminológicos, vol. XL, 2020, p. 859; vid. en un sentido similar. Molina Fernández, F. Antijuridicidad y sistema de delito, Barcelona, Bosch, 2001, p. 873.

Si, por lo tanto, se concede que el principio de accesoriedad mínima-objetiva es el que debe disciplinar la relación entre autores y partícipes en supuestos de codelincuencia, entonces se podría responsabilizar penalmente al asesor tributario en el caso de que el asesorado incurriera en un error invencible de tipo, puesto que el comportamiento de este último, el asesorado, habría realizado objetivamente una defraudación fiscal, sin perjuicio de que, por la ausencia del tipo subjetivo (dolo e imprudencia), el asesorado no se haría objeto de castigo penal. En consecuencia, la constatación de que el comportamiento del asesorado fue objetivamente lesivo para los intereses que protege el delito fiscal sería un título suficiente para fundamentar la punición del castigo penal del asesor tributario a título de partícipe.

La objeción de la que se hace acreedora esta propuesta es, en realidad, idéntica a la que se formuló contra la que sostenía que el delito fiscal fuera interpretado como un delito común: aunque es una propuesta muy sugerente, resulta inviable dado que, en reiterada y constante jurisprudencia, la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha afirmado que el principio que rige la relación entre autores y partícipes es el de accesoriedad limitada. La STS 6098/2025, de 22 de diciembre, proclama así esto:

«este Tribunal se ha decantado nítidamente por la llamada accesoriedad limitada. En todas las formas de participación rige el principio que la doctrina y la práctica judicial denomina “accesoriedad limitada”, conforme al cual se requiere que el hecho principal sea típicamente antijurídico, aunque su autor no sea culpable por falta de dolo o concurra en él una causa de impunidad como el error de prohibición» (vid.,  SSTS 974/2012, de 5 diciembre; 623/2020, de 19 de noviembre; 627/2019, de 18 de diciembre).

La reubicación del dolo

La cuarta, y última, solución se basa en una reubicación sistemática del dolo (natural) desde el tipo subjetivo del injusto a la sede analítica de la culpabilidad. Fue el sistema finalista, auspiciado por Hans Welzel, el que supuso una traslación del dolo natural, entendido como representación de los presupuestos objetivos del delito, al tipo subjetivo del injusto, basándose, en resumen, en tres premisas: (i) la primera, que la teoría general del delito debía construirse a partir de la teoría de la acción; (ii) la segunda, que el concepto de acción que debía asumirse como vinculante era el finalista; y (iii) la tercera, que la condiciones de infracción de una norma penal, en tanto que imperativo, presuponen el examen simultáneo sobre si el autor se representó, o no, la norma.

El desarrollo de estas tres premisas condujo a la traslación del dolo desde la culpabilidad al tipo subjetivo de injusto, puesto que, en efecto, si, por un lado, el concepto de acción que, según este sistema, ha de acogerse como vinculante es el finalista, según el cual toda acción humana está finalmente dirigida a la consecución de un objetivo, y, por otro lado, las normas penales de comportamiento, en tanto que imperativos, solo pueden infringirse si el autor se representa sus presupuestos objetivos, entonces el dolo (natural) ha de trasladarse al tipo subjetivo para determinar la desvaloración jurídica de un comportamiento individual.

Pero la objeción que aqueja al sistema finalista, entre otras, es que realiza una traslación imperfecta, asimétrica, de los elementos subjetivos (dolo, imprudencia e imputabilidad) desde la culpabilidad al injusto, pues, entendidas las normas como directivos de conducta, todas las circunstancias subjetivas, y no solo el dolo, condicionan la capacidad para cumplir con el deber jurídico.

Vid. Molina Fernández, F., «El razonable regreso del dolo a la culpabilidad, en Estudios de Derecho Penal. Homenaje al Profesor Santiago Mir Puig, 2017, p. 11; también. vid. Pantaleón Díaz, M., «¿Dónde está el dolo?», Cuestiones actuales y críticas sobre la teoría del delito, Amachaq Escuela Jurídica, Lima, Perú, 2021, pp. 130-131.

No obstante, se puede defender que la teoría general del delito no debe construirse a partir de la teoría de las normas y/o de la teoría de la acción (e incluso que ese no sea el concepto de acción que ha de tomarse como vinculante para la sistematización dogmática de la teoría general del delito). La estrategia para ello pasa por asumir que el Derecho penal debe construirse desde la óptica de la función preventiva que cumple y el medio que emplea para ello: la pena

Vid. Puente Rodríguez, L. La peligrosidad del imputable y la imputabilidad del peligro, Madrid, 2021, p. 167.

Desde esta perspectiva, es posible argumentar que el dolo es una forma de culpabilidad que permite que el injusto típico sea imputado personalmente al autor en mayor medida. El juicio de culpabilidad operaría, en esta medida, como un tamiz que dejaría pasar a la esfera del autor una cantidad mayor o menor del injusto típico en función de si el comportamiento es doloso o imprudente. (vid. Pantaleón Díaz, M. Delito y responsabilidad extracontractual: una dogmática comparada, Madrid y Barcelona, 2022, p. 340).

Si se concede que el dolo (natural) ha de ubicarse sistemáticamente en la culpabilidad, y no en el injusto, entonces se podría defender que, en este supuesto de hecho, el error invencible de tipo en el que incurriría el asesorado excluiría tan solo su culpabilidad, pero no el carácter típicamente antijurídico de su comportamiento, por lo que, con arreglo al principio de accesoriedad limitada, se podría castigar penalmente al asesor a título de partícipe (cómplice, cooperador necesario e inductor) por un delito fiscal (art. 305 CP).

Aunque esta sea la propuesta que a título personal más me convence, la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha declarado, sin embargo, que «el dolo forma parte del tipo y que excluido éste se quiebra la tipicidad. La idea de que la afirmación de la concurrencia de los elementos del tipo subjetivo puede quedar arrinconada en la fundamentación jurídica de la sentencia y ser formulada mediante lo que, de forma poco precisa, se venía llamando juicio de valor, no se corresponde con el estado actual de la jurisprudencia. La voluntad con la que se ejecuta un hecho forma parte también del hecho mismo. Lo que, por lo demás, es congruente con una concepción finalista del delito en el que la acción es vidente, encerrando en sí la carga de la propia voluntad y superando concepciones causalistas en las que la ruptura entre el plano objetivo y el subjetivo del delito era mucho más acusada» (vid. SSTS 573/2025, de 24 de junio; 834/2012, de 25 de octubre; 257/2014, de 1 de abril y 1394/2009, de 25 de enero).

Resumen

Esta entrada ha pretendido identificar (algunos de) los puntos más controvertidos del vigente (y seguramente mayoritario) sistema del delito. Estas flaquezas derivan, en particular, de una combinación de herencias histórico-dogmáticas entre (i) un principio de accesoriedad cualitativa que exige que la punición del partícipe dependa de que el hecho principal del autor presente determinadas notas (tipicidad y antijuridicidad), (ii) una traslación (imperfecta) del dolo (natural) al tipo (subjetivo) del injusto, como consecuencia, en parte, de una concepción ontológica de una acción final, y, en parte, como producto lógico de una concepción imperativa de la norma, (iii) la asunción de un sistema dualista de intervención en el hecho delictivo que distingue entre autores en sentido estricto y partícipes, y, (iv) en definitiva, el distinto tratamiento penológico que reciben, por ministerio de la ley, el error tipo y el de prohibición.

* En homenaje al Profesor Enrique Peñaranda Ramos con motivo de su reciente jubilación