Por Isaac Ibáñez García

 

Sobre la referida STS en el ámbito tributario me pronuncié recientemente. Si el nuevo criterio del Tribunal Supremo se consolida finalmente y los sujetos pasivos (prestatarios) instan la rectificación de sus autoliquidaciones y solicitan a la Administración Tributaria la devolución de los ingresos indebidos; en el caso de que la escritura del préstamo hipotecario contenga una cláusula de gastos que incluya el IAJD, ¿pueden los prestamistas -en el caso de que la Hacienda Pública les liquide a ellos el impuesto- reclamar lo pagado al prestatario (no consumidor)?

Según Pasquau

“La discusión está servida sobre qué hacer con los pagos que ya se han efectuado, apoyados en aquél precepto reglamentario, o en alguna cláusula del contrato. Si el contrato de préstamo con garantía hipotecaria no decía nada sobre el particular, tienen razón los bancos: no es, de momento, asunto suyo; el prestatario deberá dirigirse a Hacienda y, si su reclamación no ha prescrito, exigirle la devolución. Y en tal caso, si la deuda tributaria no hubiese prescrito, Hacienda podrá dirigirse contra el banco. Pero lo más frecuente será que en la escritura de préstamo hipotecario aparezca una cláusula atribuyendo al prestatario la obligación de pago de este impuesto. Si el prestatario no es consumidor, en principio esa cláusula es válida y el pago que se haya efectuado habrá estado bien hecho y será irrecuperable, porque así se comprometió el prestatario en el contrato, y porque nada impide que un tercero pague la deuda tributaria correspondiente a otro”.

Adame Martínez nos glosa el estado de la cuestión, desde el punto de vista tributario, antes de la STS de 16 de octubre de 2018: diciendo

“El criterio tradicionalmente defendido por la Sala Tercera y en el que se apoyó el TSJ de Madrid para desestimar el recurso es considerar como sujeto pasivo de dicho tributo al prestatario. Esta doctrina reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo aparece contenida básicamente entre otras en sus Sentencias de 19 y 23 de noviembre de 2001; 24 de junio de 2002; 20 de enero, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004; 20 de enero, 27 de marzo, 20 de junio y 31 de octubre de 2006; 6 de mayo de 2015 y 22 de noviembre de 2017. A esta conclusión había llegado el Tribunal Supremo en los precitados fallos «no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas (…) sino porque el «derecho» al que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.

Es decir, los contratantes del préstamo con garantía hipotecaria tenían bien clarito (por la jurisprudencia consolidada y por el texto del artículo 68 del reglamento del impuesto) quién era el sujeto pasivo del impuesto, que según el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria, es “el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”. Y lo era a título de contribuyente, que, según el artículo 36.2 LGT es “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. En la norma del IAJD no se contemplaba la figura del sustituto, que según el artículo 36.3 LGT “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”.

Así las cosas, el prestatario pagaba un impuesto (el IAJD) no por cuenta de otro, sino por cuenta y obligación (legal) propia, pues era sujeto pasivo-contribuyente del mismo. Y desde esta perspectiva (no “a toro pasado”) hay que interpretar la cláusula “gastos” de la hipoteca -antes de la STS de 16 de octubre-, cuando dice que serán de cuenta de la parte deudora (prestatario) una serie de gastos que, según ley, en todo o en parte deben correr a cargo de la parte acreedora (prestamista). E incluye entre dichos gastos “Impuestos: Actos Jurídicos Documentados u otros tributos derivados de esta operación”.

En mi opinión, la inclusión del IAJD en la cláusula gastos supone una redundancia, propia de una típica cláusula de estilo predispuesta, que no hay que entender como un pacto entre las partes en el que una traslada a la otra una obligación o gasto que no es suyo. Por tanto, deberemos interpretar dicha cláusula (en lo que concierte al IAJD) atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7.1 de nuestro Código civil (“Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe”) y en las normas sobre la interpretación de los contratos que establece el mismo texto legal (artículos 1281 y ss).

En mi opinión, la referida cláusula “gastos” ha de interpretarse restrictivamente, en cuanto supone trasladar a otro el cumplimiento de obligaciones legales ajenas y, como he indicado, es una redundancia, pues estaba claro por la jurisprudencia constante del TS y el reglamento del impuesto que el sujeto pasivo era el prestatario. Por tanto, no se está trasladando a otro (prestatario) un gasto u obligación ajena (del prestamista): es un mero recordatorio legal.

Estaríamos también ante un vicio del consentimiento (con independencia de la controversia doctrinal y jurisprudencial sobre que tal vicio posibilite la declaración de nulidad parcial de una cláusula contractual), pues el prestatario alegaría que el pago del impuesto lo hizo no por traslación del mismo por pacto contractual entre las partes, sino por obligación tributaria propia (es la jurisprudencia y el reglamento del impuesto los que determinan la obligación de pago). En cualquier caso, la doctrina y la jurisprudencia vienen aceptando unánimemente que la nulidad puede operar sobre una cláusula o elemento del contrato que no sea principal, en virtud del principio “utile per inutile non vitiatur”.

El prestatario suscribió la cláusula contractual y pagó una deuda que se le representaba como propia y no era consciente de estar pagando una deuda ajena (por cuenta de un tercero y asumida por pacto). Si la deuda era propia y la pagó como tal, nadie debería exigírsela por otro título y de forma sobrevenida, pues no se haría conforme a las exigencias de la buena fe. Asimismo, se vulnerarían los artículos 1283 (no debe entenderse como obligación nacida inter privatos el pago del IAJD, pues se hizo por obligación legal propia del prestatario) y 1288 (“la interpretación de las cláusulas oscuras de un contrato no deberá favorecer a la parte que hubiera ocasionado la oscuridad”).

Requerido el prestamista, de forma sobrevenida y a raíz del cambio jurisprudencial, por la Hacienda Pública, ¿qué debería hacer?La solución más plausible (oponerse al acto administrativo) es la que ofrece Durán-Sindreu:

“No obstante, hay que recordar que el propio TS ha señalado que a un contribuyente no se le pueden exigir impuestos “pasados” por el hecho de haberse producido un cambio de criterio (Sentencia del 13 de junio de 2018, Sala 3ª, recurso número 2800/2017).

En efecto; la exigencia de un impuesto,

“en cuanto expresión de un cambio de criterio imprevisible, habría vulnerado la confianza legítima del contribuyente” (inducida, según el TS) “por la continuada inactividad exactora del mismo y avalada por un estado jurisprudencial de indudable influjo», (siendo así que dicho sujeto pasivo) «no habría tenido la menor oportunidad de conocer anticipadamente su incidencia sobre la propia actividad mercantil, sobre sus costes y las derivadas consecuencias económicas sobre su negocio, ni contó con la noticia ni con la posibilidad de adaptación de sus decisiones económicas (que podrían implicar hasta la de no continuar en el ejercicio de la actividad)».

En opinión pues del TS, la exigencia de un impuesto por «hechos imponibles pretéritos y a situaciones jurídicas y períodos impositivos ya agotados» resulta contraria al principio de confianza legítima”. Parece evidente que ante un perjuicio que ha causado el propio Estado no deberían los prestamistas pechar con un coste que no les corresponde y que no pueden recuperar, pues ha sido violentada la confianza legítima.

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