Por Xavier Orfila Sans

 

El 5 de febrero de 2020, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid publicó una sentencia de especial interés relativa al incumplimiento del plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, como consecuencia de causas de fuerza mayor ajenas a la voluntad de éste último. El contribuyente interpone recurso contencioso administrativa frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2018 (en adelante, TEAR de Madrid), en la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa, dictada por la Administración de Pozuelo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011.

La parte demandante alega, que en la declaración de la Renta del año 2011, obtuvo una ganancia patrimonial que declaró exenta con el compromiso de proceder a su reinversión en una nueva vivienda habitual en el plazo establecido. De esa declaración, se procedió a reinvertir hasta la fecha la cantidad de 118.000 euros en la adquisición de un terreno en el que se iba a construir la nueva vivienda. La vivienda se transmitió el día 27/12/2011 por un importe de 148.000 €. El día 18/03/2011, esto es, dentro de los 2 años previos a la transmisión, se adquirió mediante escritura pública una parcela donde iba a situarse la nueva vivienda. Además, el día 07/02/2012 se visó el estudio geotécnico de la vivienda que se pensaba construir. Todo ello con ánimo de justificar que su intención última con la ganancia patrimonial obtenida en la venta de su vivienda habitual era la construcción de una nueva en ese terreno.

El propio contribuyente manifiesta, que si no ha finalizado la obra de la vivienda en el plazo determinado reglamentariamente es por causas ajenas y de fuerza mayor a la voluntad del mismo, que han impedido la obra programada. En concreto, posteriormente a la adquisición del terreno y a haber hecho el proyecto de obra, solicitó licencia para la misma al Ayuntamiento, y es en este momento cuando le notificaron la denegación de la licencia por motivos urbanísticos.

Según el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF),

“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Además se añade por el Legislador que “Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”

Las condiciones que reglamentaria se determinen aparecen señaladas en el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 e marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, RIRPF). En el apartado primero del artículo 41 RIRPF se dispone que se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los requisitos previstos en las letras a) y/o b). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. Según el apartado primero del artículo 41 bis RIRPF,

“A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la LIRPF se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.

El apartado segundo especifica que

“Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de la obra”,

sin perjuicio de una serie de excepciones expresamente previstas en dicho apartado.

El segundo requisito exigido para poder aplicar la exención viene determinado en el artículo 41.3 RIRPF, el cual dispone que

“La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

El Legislador no hace mención expresa a la posibilidad de que este plazo se vea incumplido por el contribuyente en el caso de que existieran causas de fuerza mayor, que impidiesen al mismo cumplir sus deseos de realizar la inversión en una nueva vivienda habitual en el plazo inicialmente estipulado.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, busca defender los intereses de la Agencia Tributaria alegando que se requiere de practicar la regularización de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de un inmueble, al no cumplir el contribuyente con los requisitos previstos en el artículo 38 LIRPF, para que dicha ganancia patrimonial esté exenta. Tal y como recoge el TEAR de Madrid, para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, materializando la reinversión en construcción de la futura vivienda habitual, es necesario que dicha vivienda sea adquirida en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado y finalizado la construcción (véase DGT C1198-09).

La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en la consulta 1251-06 dice que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición de la propiedad, de tal manera que “No transfiere (…) el domino si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983 del Tribunal Supremo). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. La propia DGT matiza que en los supuestos de entregas de cantidades al promotor se entiende producida la adquisición de la vivienda cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles pueda realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, la fecha de adquisición se entiende producida con la finalización de las obras. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición (véase DGT C0532-17).

El Abogado del Estado remarca que el propio contribuyente reconoce el incumplimiento de los requisitos necesarios exigidos por el Legislador para la aplicación de la exención, y sin embargo, a pesar de ello pretende la exención alegando que el incumplimiento fue motivado por causa de fuerza mayor y ajena a su voluntad, pretensión que no puede prosperar, pues la ley no establece excepciones al cumplimiento del plazo por causas de fuerzo mayor. El riesgo de incumplir con el plazo de los dos años debe recaer, según el Abogado del Estado, en el propio contribuyente.

En el fundamento de derecho cuarto se hace mencionan los hechos y fundamentos de derecho que motivaron la resolución por la que se practicó liquidación provisional, de fecha 11 de marzo de 2015. Así, el 7 de febrero de 2012 se visó el estudio geotécnico de la vivienda que se pensaba construir. La Administración tributaria remarca que con los datos anteriores la adquisición del terreno se trata en todo caso de un inmueble en construcción que pasados los dos años exigidos por la normativa no está acabada pues el contribuyente no ha aportado declaración de obra nueva, certificado de habitabilidad, entre otros. Por tanto, y al haberse incumplido uno de los requisitos para poder aplicar la exención por reinversión, dado que el obligado tributario no ha reinvertido el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años desde la transmisión, la ganancia patrimonial obtenida por importe de 63.727,96 euros no estará exenta.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid dispone que a la vista de los hechos queda probado que no se llegó a construir la vivienda en el plazo de dos años, lo que supone el incumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la exención por reinversión. El propio Tribunal destaca que para aplicar la exención por reinversión, según los preceptos citados requiere la efectiva reinversión en una nueva vivienda habitual, lo que en el presente caso no se ha producido, incumpliéndose los requisitos fijados en las citadas normas, que no admiten excepción para en caso de no construcción en los plazos fijados. Además, tampoco procede conceder un nuevo plazo. El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”. No cabe duda, que tanto los Tribunales como la Administración tributaria están obligados a la aplicación de las normas aprobadas por el Legislador en sus estrictos términos, siendo claros los requisitos fijados en las mismas, que en el actual caso no se han cumplido todos los elementos necesarios para proceder a la aplicación de la exención.

En consecuencia, el Tribunal procede a la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por el contribuyente, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

Si bien la opinión del autor coincide con la manifestada en las actuaciones realizadas por los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y del pronunciamiento por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, no podemos obviar los defectos de la regulación actual al no preverse la posibilidad de que dicho plazo de dos años se vea incumplido cuando concurriesen circunstancias de fuerza mayor. El nuevo panorama visto como consecuencia del Covid-19, que ha supuesto la completa paralización de la economía incluyéndose actividades como la construcción, podría conllevar que muchos contribuyentes incumpliesen los plazos previstos por el Legislador. Ello podría suponer un trato desigual entre obligados tributarios, ya que algunos se verían privados de la exención como consecuencias de eventos no previsibles y de fuerza mayor que les impediría gozar de ese tratamiento fiscal más beneficioso, a pesar de haber hecho todos los actos posibles para cumplir con los plazos fijados.

Foto: Miguel Rodrigo Moralejo