Por Norberto J. de la Mata Barranco

 

Corren nuevos tiempos en esta materia. Es evidente.

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de octubre de 2008 amplía el concepto de defraudación transformando “fraudes de ley” en supuestos de “simulación” (típicos como delito fiscal). La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2014 expande el ámbito del dolo eventual en detrimento de lo que es imprudencia profesional (atípica en el delito fiscal) y la consolidación de la tesis anglosajona de la “ignorancia deliberada”. La Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 211/16/UE habla de actuar “frente a la planificación fiscal agresiva con vista a reducir la carga fiscal”. El Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de mayo de 2017 considera ya abiertamente “difícil de comprender” que los asesores fiscales sean excluidos de la acusación por parte del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado.

¿Estamos ante una obligada llamada de atención? Sin duda. El delito fiscal es un delito especial. Sólo puede cometerlo quien sea obligado tributario. No quien asesore a éste. En principio. Cuando el asesor fiscal realiza labores de consultoría o incluso de asistencia en el cumplimiento de obligaciones (no de defensa letrada o “contenciosa” en sentido amplio, ya sea ante las Administraciones tributarias, ya en vía económico-administrativa o en sede judicial), ¿puede o no ser investigado, procesado, acusado y condenado por un delito fiscal? 

La responsabilidad penal del asesor fiscal por los posibles delitos de defraudación tributaria de su cliente sólo puede nacer con ocasión y en el marco del ejercicio de esas dos primeras funciones. Dependerá de su contribución al hecho obviamente. La clásica Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 1999 acepta su sanción como cooperador necesario o como cómplice en aquellos casos en que no se limita a la mera cumplimentación formal de las declaraciones impositivas en base a la información suministrada por el obligado tributario sino que, por el contrario, es quien diseña, aconseja o participa activamente, se decía, en la estrategia que conduce a la defraudación.

La cuestión es que en ocasiones su actuación irá más allá de la del mero partícipe y que, aunque no sea él quien pueda infringir un deber extrapenal que realmente no tiene (por no ser obligado tributario), puede ser realmente quien decide el sí, el cómo, el cuándo, el cuánto de la defraudación (por ejemplo, en supuestos de error del obligado tributario). En estos casos doctrina y jurisprudencia han entendido complicado mantener su consideración como autor y se han limitado a apreciar una cooperación necesaria (aunque lo que hagan sea más que colaborar). ¿Por qué? Porque falta en el asesor la condición del obligado tributario que exige el delito fiscal de su autor. Ahora bien, las figuras de la colaboración necesaria y de la complicidad requieren (accesoriedad limitada) responsabilidad del obligado tributario.

Pensemos en supuestos en que la voluntad delictiva está no en el contribuyente y sí en el asesor, cuyos emolumentos dependen de la cuantía (defraudada) ahorrada sobre un determinado importe o en cualquier otro supuesto en que sea el asesor quien tiene interés en el ahorro fiscal ilícito. Si es administrador o representante del obligado, ningún problema habrá en afirmar su responsabilidad acudiendo al art. 31 del Código Penal (aquí no se exige ser obligado tributario). Si no lo es sólo cabrá afirmar su autoría entendiendo que es él quien tiene el dominio del hecho (aun no siendo intraneus) que permite vulnerar el bien protegido (véase la STS de 20 de enero de 2006) atendiendo la contribución real de su aportación. Es difícil justificar esto dogmáticamente pero la combinación de lo que representa la autoría mediata (actuación a través de otro), la actuación por otro (sin consentimiento de éste) y un amplio concepto de lo que puede entenderse significa ser administrador de hecho puede quizás permitir sancionar estos supuestos. Sí estamos ante un delito especial, se podría intentar argumentar, pero ello no significa entender que estemos ante una pura infracción de un deber extrapenal sólo exigible al compelido por ese deber; la idea de dominio del hecho debe poder seguir estando presente en estos delitos y permitir afirmar la responsabilidad de quien realmente lo tenga a través no sólo de la representación sino también de la instrumentalización de otra persona. Éste podría ser el panorama teórico.

No se trata de criminalizar una profesión (máxime cuando la intervención del asesor fiscal es requerida por la propia Administración Tributaria para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes), sino de perseguir conductas concretas que van más allá de la mera asesoría para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es decir, más allá de lo que doctrina y jurisprudencia coinciden en calificar como “actos neutrales” o “sin riesgo socialmente inadecuado”.

Más que muchas, la inmensa mayoría de las conductas que en ejecución de su labor profesional desarrollará el asesor fiscal no tendrán trascendencia penal alguna, no ya a efectos de una posible condena, sino ni tan siquiera a efectos de una inicial investigación por Fiscalía (o por la Abogacía del Estado o por los letrados de las Haciendas autonómicas o forales correspondientes). Incluso aunque no sean ajustadas a un asesoramiento exquisito. Así, la cumplimentación formal de las declaraciones impositivas en base a la información recibida, que se desconoce que no es correcta, la facilitación de información que pueda usarse ilícitamente (ventajas fiscales, adopción de decisiones, etc.), el asesoramiento erróneo negligente o (imprudente) o la falta de asesoramiento a tiempo (incumplimiento de plazos). El asesor fiscal no es un auditor ni le corresponde a él fiscalizar la actividad del obligado tributario ni la veracidad de los datos que éste le suministra para la confección de las declaraciones tributarias. Su pretendida responsabilidad penal no puede construirse en torno a un supuesto deber de control de la actividad del obligado tributario, en modo alguno exigible. No cabe razonablemente sostener que una persona, por su condición de asesor fiscal y contable, asuma como obligación personal la responsabilidad por todos los datos que refleja en los libros y declaraciones efectuadas para las empresas a las que presta sus servicios, ni que estos datos sean fiel reflejo de la realidad económica de las mismas, cuando no dispone directamente de la información necesaria para realizarlo.

Pero lo que no puede tampoco hacer el asesor fiscal es “taparse los ojos” (Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2012.). La cuestión es que a veces, pocas, pero a veces, las conductas del asesor no serán las de mera cumplimentación de impresos, mera presentación de liquidaciones, mera explicación de la normativa tributaria aplicable. Serán conductas delictivas. Como dice el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de marzo de 2014 no se condena por el hecho de asesorar sobre la forma más ventajosa fiscalmente de realizar inversiones, realizando una serie de operaciones societarias y financieras de una cierta complejidad, que entran dentro del marco de lo que se ha denominado ingeniería fiscal y financiera; se condena cuando se asesora para conseguir opacidad fiscal; cuando es el propio asesor fiscal el que articula las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad de las rentas y patrimonio del obligado tributario a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero o su reinversión en bienes inmuebles

Ninguna duda hay de que en tales casos el asesor fiscal puede responder como cooperador necesario o como cómplice. La única distinción entre ambas posibilidades habrá que referirla a la mayor o menor necesidad de colaboración del asesor (teoría de los bienes escasos). La Jurisprudencia, aunque no muy numerosa, está ya consolidada a este respecto. En supuestos de inclusión de facturas falsas con conocimiento además del carácter ficticio de la contabilidad y de las declaraciones tributarias realizadas, prestación de conocimientos técnicos al alcance de muy pocos, indispensable colaboración en el resultado final de la operación planeada, conocimiento de la falta de veracidad de los datos, conocimiento y manejo directo de todas las cuestiones contables y administrativas de la sociedad, venta de facturas del propio asesor para justificar gastos, elaboración del plan ideado para realizar el fraude, articulación de estructuras fiduciarias, ocultación de titularidades de rentas y patrimonios, canalización de cuotas no satisfechas hacia activos extranjeros, creación de sociedades para la defraudación, ocultación de inversiones ilícitas con dinero procedente de fraude en despacho que operaba como intermediario en flujos de pago y que incluso se promocionaba como asesoría experta en el diseño de operativas a coste fiscal cero con mecanismos de opacidad y ocultamiento, en facilitación de sociedades instrumentales fantasmas que dan opacidad a los partícipes y beneficiarios de rentas de operaciones de compraventa de inmuebles, a sus operaciones y a sus beneficios, con auxilio en aspectos técnicos e incluso impartiendo las instrucciones necesarias para la ejecución de la defraudación, apertura de cuentas, silencio en relación con la ausencia de declaraciones de IVA, etc. Menos frecuentes son, pero los hay, los supuestos de inducción (consejo no pedido para reducción cuotas tributarias, por ejemplo).

En los tres supuestos se exigirá, en principio, la prueba de que el contribuyente, dolosamente, ha cometido un hecho injusto. Pero, como antes decía, ¿y si no lo ha hecho? ¿y si ha actuado en el más completo desconocimiento (o no se prueba lo contrario)?

Ningún problema hay en condenar al asesor fiscal que sea su representante legal o voluntario, administrador de hecho o de derecho, porque así lo permite el art. 31 del Código Penal. Por supuesto, cuando tenga el dominio del hecho y, lógicamente, actúe de forma dolosa.¿Y si no ostenta esa condición? Al margen de los posibles planteamientos teóricos un tanto discutibles antes aludidos, hasta ahora la respuesta unánime era la de que no es viable. Faltando responsabilidad del obligado tributario en sede de tipicidad (o de antijuricidad típica) no cabe exigírsela al no obligado (asesor) ya que no hay hecho injusto del que hacerle responder (sólo se defrauda si se tiene obligación de contribuir y el asesor no puede sustituir a quien la tiene salvo que haya asumido esa función). Ésta es la postura tradicional. Sin embargo, esto está cambiando, y bien ampliando el concepto de administrador de hecho (a personas que no lo son en absoluto aunque se encarguen de los tributos del obligado), bien admitiendo que la ausencia de dolo del obligado no elimina el hecho antijurídico (extrapenal) y por tanto sí es posible la responsabilidad aun sin hecho típico antijurídico, bien incluso, sorprendentemente, entendiendo que cabe la autoría mediata cuando se incumple dolosamente el mandato recibido, sin conocimiento del representado, la Jurisprudencia va abriendo distintas nuevas puertas a la responsabilidad del asesor fiscal. La visión del asesor fiscal como mero empleado, transcriptor, mecanógrafo del deudor fiscal ha pasado. La Jurisprudencia, todavía tímidamente, empieza a ser consciente de ello.


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