Por Marta Soto-Yarritu

 

Con la reforma de la LSC operada por la Ley 31/2014, se modificaron (i) el art. 217 LSC, que introduce la referencia a los administradores «en su condición de tales» y (ii) el art. 249 LSC, que establece la necesidad de celebrar un contrato entre la sociedad y el consejero ejecutivo, que ha de ser aprobado por el Consejo de Administración con el voto favorable de dos tercios de sus miembros.

Según la interpretación del Tribunal Supremo (sentencia de 26 de febrero de 2018), el art. 217 LSC se aplica a la remuneración de los administradores, sin hacer distinción entre no ejecutivos y ejecutivos (en sociedades no cotizadas). Por tanto, la remuneración que reciban por sus funciones ejecutivas (i) debe quedar regulada en estatutos y (ii) está sujeta al importe anual máximo aprobado por la junta, extremos ambos a los que se refiere el citado art. 217 LSC. La aplicación de los art. 217 LSC y 249 LSC – que contiene las especialidades que se aplican al consejero delegado o ejecutivo- es cumulativa (al consejero ejecutivo se le aplican las reglas contenidas en ambos preceptos). Aunque matiza que el principio de reserva estatutaria debe interpretarse con cierta flexibilidad, por el hecho de que el consejo tenga competencia para acordar la distribución de la retribución entre los consejeros y para firmar el contrato con el consejero delegado.

Aunque se trata de una única sentencia del TS y, por tanto, no constituye jurisprudencia, ha generado incertidumbre. En particular, ha sembrado dudas sobre (i) la legalidad de la remuneración cobrada por los consejeros ejecutivos y (ii) sobre la consideración de ésta por la Administración tributaria como gasto deducible para la sociedad.

 

Legalidad de la remuneración cobrada

En primer lugar, hay que tener en cuenta que la citada sentencia del TS se refiere a la inscripción registral de una concreta cláusula estatutaria de una SL (que dicho sea de paso, tenía una redacción cuanto menos singular: «El cargo de administrador no será retribuido, sin perjuicio de que, de existir consejo, acuerde éste, la remuneración que tenga por conveniente a los consejeros ejecutivos por el ejercicio de las funciones ejecutivas que se les encomienden, sin acuerdo de junta ni necesidad de precisión estatutaria alguna de mayor precisión del concepto o conceptos remuneratorios, todo ello en aplicación de lo que se establece en el artículo 249.2 de la Ley de Sociedades de Capital«). Por tanto, la sentencia no analiza la legalidad de las retribuciones pagadas a los consejeros.

El problema sobre la legalidad de las remuneraciones percibidas se plantea en el marco de la posible reclamación de la sociedad (o alguno de sus socios) por la que se exigiera al consejero la devolución de las retribuciones recibidas, por no constar éstas debidamente reflejadas en los estatutos. En este ámbito, de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del TS se desprende que el rechazo a anular las retribuciones recibidas cuando, a pesar de no constar en estatutos, habían sido consentidas por los socios con base en el abuso de la formalidad:

“La finalidad del sistema legal de retribución de los administradores, que exige la constancia estatutaria del sistema de retribución, no se frustra cuando la indemnización ha sido fijada de forma unánime por los socios, entre los que el administrador en cuestión ostentaba una pequeña participación en el capital social, en un acuerdo que no ha sido objeto de impugnación. La desvinculación que ahora pretende la sociedad respecto del acuerdo unánime que adoptaron los socios para indemnizar al administrador en caso de cese aparece así como un abuso de la formalidad que no puede ser aceptado» (Sentencia del Pleno del Tribunal Supremo 646/2018, de 20 de noviembre de 2018).

 

Deducibilidad fiscal

Se consideran gastos no deducibles los donativos y liberalidades (art. 15 LIS). Éste era el argumento utilizado tradicionalmente por la Administración tributaria para rechazar la deducibilidad de las remuneraciones pagadas a los administradores o consejeros por funciones o actividades de dirección o gerencia de la sociedad (prestadas en el marco de una relación laboral o de un contrato de servicios), cuando en los estatutos se establecía la gratuidad del cargo, sobre la base de la conocida como “teoría del vínculo” o del “tratamiento unitario” (que supone que el vínculo mercantil subsume y absorbe cualquier otro vínculo laboral o contractual). La Ley 27/2014 reformó la Ley del Impuesto de Sociedades e introdujo un inciso en su art. 15 e) estableciendo que no se consideran donativos o liberalidades «las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad». Con ello, parece que el legislador quiso aclarar que la remuneración de los administradores debía ser un gasto deducible para la sociedad, con independencia del cumplimiento de las reglas legales relativas a la constancia estatutaria y a la inscribibilidad de éstas en el Registro Mercantil.

Sin embargo, a pesar de la modificación de la LIS, parece que la Agencia tributaria seguía insistiendo en denegar la deducibilidad de la retribución de los administradores en caso de falta de regulación estatutaria, sobre la base de lo dispuesto en el art. 15 f) LIS que prevé la no deducibilidad fiscal de “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. En este sentido, la resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 al referirse a la reforma dice:

“Con lo que la inclusión auténticamente novedosa del precepto es la que excluye de que puedan considerarse liberalidades las retribuciones que nos ocupan. Mención con la que pudiera pensarse que la norma atribuye a las mismas el carácter de deducibles en todo caso y sin ninguna otra consideración. Sin embargo, no es ésa la conclusión que alcanza este Tribunal Central, porque el precepto sólo dice lo que dice: que no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y, con ello, que no cabe denegar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esa letra e). pero ello, necesariamente ha de integrarse con que la normativa fiscal jamás ha permitido la deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto […]” concluyendo “que la deducibilidad fiscal de la retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que se cumpla con la normativa mercantil atinente a la materia”.

Este mismo criterio quedó también recogido en la resolución del TEAC de 8 de octubre de 2019.

Ante la interpretación de la Administración tributaria cabe plantearse qué sentido tiene que la norma excluya expresamente las remuneraciones de los consejeros de la categoría de gastos no deducibles recogida en el apartado e) del art. 15 LIS, para incluirlos en la categoría del apartado f) siguiente. Esto es, no parece tener sentido inaplicar una regla especial para aplicar una general. ¿Qué sentido tendría en tal caso la reforma articulada a través de la Ley 27/2014? Para la mayoría de la doctrina, dicha reforma (junto a la reforma de la LSC por Ley 31/2014) iba encaminada a desactivar la doctrina del vínculo en los ámbitos fiscal y mercantil (como señala, entre otros, Segismundo Álvarez Royo-Villanova, La retribución de administradores y la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020, Diario La Ley, Nº 9780, Sección Doctrina, 28 de Enero de 2021).

Por último, y sobre todo, hay que recordar que en la reciente sentencia del TS de 8 de febrero de 2021 – aunque trata sobre otro tema – el TS dice:

“La idea que está detrás de la expresión «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares.”

Esta conclusión sería extrapolable al caso de la remuneración de los consejeros ejecutivos para defender su deducibilidad; es decir, el incumplimiento de la legislación mercantil relativa a la retribución de los consejeros ejecutivos no puede equipararse automáticamente a una actuación contraria al ordenamiento jurídico con lo que el Tribunal Supremo habría desautorizado tanto al TEAC como a todos los que aprecian cualquier efecto de la Sentencia de 26 de febrero de 2018 sobre la validez de las cláusulas estatuarias de remuneración de administradores inscritas (recuérdese que sólo una sentencia puede anularlas por aplicación del art. 20 C de c) o sobre la validez de la retribución percibida por los administradores ejecutivos en virtud de las mismas y de sus contratos con la sociedad.

Foto: JJBOSE