Norberto J. de la Mata

 

Fútbol es fútbol, que diría Vujadin Boskov. 

En el Derecho penal fiscal sigue habiendo controversia doctrinal sobre aspectos vinculados a la admisión o no de la punición de la tentativa, a la posibilidad de aceptar la continuidad delictiva, al tratamiento del partícipe no cualificado cuando no se puede afirmar la responsabilidad del obligado tributario, etc. Pero, realmente, sobre lo que se sigue discutiendo en los tribunales es sobre qué es delito y qué no; sobre qué conductas son irregulares, cuestionables, discutibles y cuáles delictivas. Y al margen de los supuestos evidentes de alteración u ocultación de hechos, la principal discusión se ha planteado, incluso tributariamente, sobre la distinción entre planificación fiscal, ingeniería fiscal o las economías de opción, por un lado, que son conductas lícitas e irrelevantes penalmente y, por otro lado, el fraude de ley (o conflicto en la aplicación de la norma conforme al art 15 LGT, similar al 6.4 CC), más controvertido, y la simulación o negocio simulado que refiere el art. 16 LGT. Estas últimas conductas, ambas relevante penalmente. En todo caso, a pesar de las discrepancias doctrinales sobre las definiciones de cada una de las figuras, parecía que los supuestos considerados delictivos estaban claros.

Pero aquí llega la Sentencia 672/2019, de 25 de noviembre, de la Sección Treinta de la Audiencia Provincial de Madrid en un caso más (de los sorprendentemente pocos que hay todavía) de “deportista imputado”. La tesis más tradicional la expresaba la STS de 28 de diciembre de 2003, que señala:

“En cualquier caso no puede compartirse el criterio del recurrente en el sentido de que el fraude de ley exime del delito fiscal […] Y no cabe apreciar un menor desvalor en la conducta de quien de modo deliberado y consciente encubre la elusión típica mediante un fraude de ley respeto de quien simplemente omite realizar el pago con un mayor riesgo de ser descubierto […] Pero desde luego el fraude de ley no impide la aplicación de las normas eludidas, incluidas las que sancionan penalmente la elusión fiscal en determinados supuestos”.

Sin embargo, la STC 120/2005 de 10 de mayo cambia el criterio y dice:

“[…] mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento puesto que el artificio utilizado salta a la vista”,

entendiendo que en tales supuestos ha de afirmarse la atipicidad de la conducta. Sus argumentos son los siguientes: el fraude de ley tributaria no es diferente del fraude de ley del art. 6.4 CC, éste nada tiene que ver con el concepto de fraude o defraudación propios del Derecho Penal ni con la idea de simulación. En el fraude de ley no se ocultan los hechos sino que se aprovecha la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso para evitar que se aplique otro menos favorable (norma defraudada), el fraude de ley tributario persigue disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías que ofrecen normas tributarias dictadas para otra finalidad. La actuación en fraude de ley es transparente y no existe simulación o falseamiento de la base imponible; no hay violación directa del ordenamiento jurídico y no concurre el elemento subjetivo propio de la defraudación tributaria, esto es, el ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión encaminada a ello, sin que baste para el delito el perjuicio de los ingresos de hacienda. Concluyendo que no es posible incriminar las conductas de fraude de ley (en el mismo sentido, la STC 48/2006).

Sin variar teóricamente de criterio (y en un caso similar), la STC 129/2008, de 27 de octubre, amplía no obstante el concepto de defraudación entendiendo que “puede llegar a comprender la utilización de figuras jurídicas al margen de su finalidad propia y con causa en la elusión del pago de impuestos”, concluyendo que “la falta de lógica económica más allá de lo que pueda suponer el impago de tributos” podría considerarse elemento de simulación, aceptando en estos casos un delito (sobre lo que son supuestos claros de simulación, pueden verse la STC de 13 de febrero de 2006 y las STS 12 de julio de 1992; 1 de octubre de 2010 y 20 de septiembre de 2012).

El fraude de ley es producto de una deficiencia legal o de técnica legislativa. Y no hay otra cosa en él que un concurso de normas cuya solución puede ser la que le dé la Administración tributaria, pero sin que ello implique apreciar una defraudación en quien optó por la norma preterida por la Administración. Así se expresa en el propio art. 15 LGT, que ya ni siquiera habla de supuestos de fraude de ley, sino de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, estableciendo las reglas a aplicar en tal caso.

Completamente diferente es el acto o negocio simulado. Aquí se falsea la realidad para que con la simulación se aplique una norma que no corresponde aplicar. Bajo la apariencia de un negocio determinado se oculta en realidad un negocio sin causa alguna o bien un negocio que sí la tiene pero que es completamente diferente a aquélla que pretende alegarse (simulación absoluta y simulación relativa). En toda simulación se pretende ocultar la verdadera causa del negocio que se celebra entre las partes y de este modo ocultar el hecho que debe dar objeto a una tributación concreta. Y esto sí es delito.

Ésta es la, más o menos compleja, teoría.

Pues bien, hasta ahora se habían dictado condenas (es cierto que en conformidad) en todos los casos en que determinados futbolistas cedían sus derechos de imagen a sociedades a cambio o no de una determinada cantidad de dinero. ¿Qué tiene de novedosa esta Sentencia en la que las propias defensas solicitaban subsidiariamente a la libre absolución de sus defendidos la aplicación del delito con distintas atenuantes muy cualificadas (reparación y dilaciones)? El Tribunal distingue entre simulación absoluta y simulación relativa, se fija en el hecho de que en este caso la sociedad está radicada en un estado miembro de la Unión europea (Portugal, aunque con un régimen tributario, el que corresponde a Madeira, totalmente diferente y mucho menos gravoso), no en un “paraíso fiscal”, en que no hay ocultación de los hechos y en que la Sociedad sí gestiona los derechos de imagen.

Lo que se considera probado es que el procesado X.A. no declara rendimientos obtenidos por explotación de derechos de imagen porque se acoge a una opción fiscal más ventajosa. ¿Cuál? Cede sus derechos el 1 de agosto de 2009 a la Sociedad K. a cambio de cinco millones de euros, que se abonaron en ejercicios sucesivos, Esta entidad está radicada en Madeira, aplicándose una exención impositiva total hasta 2012 (posteriormente, un tipo impositivo del 4% en 2012 y un tipo del 5% entre 2013 y 2015). Su titular era otra entidad domiciliada en Panamá, que adquiere las participaciones de K a dos entidades domiciliadas en Islas Vírgenes Británicas. El 16 de diciembre de 2009 el procesado X.A. adquiere por 5.000 euros el total de las participaciones de K. Todo ello a través de las correspondientes intermediaciones de asesores y abogados.

Contra el criterio de la Fiscalía y de la Abogacía del Estado, que mantienen que la venta de derechos de imagen no fue real, sino simulada, señala la Audiencia que hay que distinguir entre simulación absoluta, cuando los interesados aparentan realizar un contrato que, en realidad, no quieren que tenga vida jurídica alguna, y simulación relativa cuando se quiere realmente un negocio jurídico distinto (negocio simulado) del creado externamente por las partes (negocio aparente) y entiende que sólo se habrían cometido los tres delitos fiscales que se imputan si la cesión de la explotación de los derechos de imagen debe calificarse como falsa, ficticia, inexistente, pues “si el contrato hubiera estado amparado en una causa verdadera, ésta habría de reputarse lícita a efectos fiscales, pues el artículo 92 de la ley de renta ampararía la ausencia de tributación”. O sea, que si lo hago bien, hay simulación relativa y si soy un ceporro la simulación es absoluta.

Admite el Tribunal que es “ciertamente llamativa la dinámica empleada, consistente en la localización -a través de una suerte de conseguidor de sociedades- de una entidad extranjera beneficiaria de un régimen de nula o mínima tributación, la cesión a la misma de los derechos de imagen del jugador profesional y la adquisición -solo unos meses después- por el propio jugador de la totalidad del capital de esa entidad”. Pero entiende que esta “singularidad” no debe conducir a calificar como delictiva la conducta enjuiciada, aunque la sociedad portuguesa carece de infraestructura material o humana. La Sentencia obviamente es más prolija en el relato de hechos y de fundamentos, pero estada entrada en el Blog no exige mayor detenimiento. Sí debe destacarse que el Tribunal considera esencial distinguir que la Sociedad no era un puro instrumento formal de ingresos y pagos empleada para eludir el pago de los tributos debidos porque fuera falsa la cesión de los derechos de imagen, sino que desarrolló la función de la explotación de la imagen del acusado. Aunque fuera sólo de su imagen y aunque la sociedad fuera suya.

En definitiva, que un profesional (no sólo futbolista, entiendo) puede contratar con (y entiendo que entonces también constituir) una sociedad (en zona de nula o muy beneficiosa tributación y quizás también en paraísos fiscales) de la que sea el único titular de su capital para realizar exclusivamente gestiones de cobro de actividades llevadas a cabo por esa persona, sean cuales sean ésta (claro, no sólo explotación de derechos de imagen). ¿Es eso lo que se está diciendo? ¿Eso no es simular? ¿Esto no es defraudar? Como penalista algo se me escapa. Será que los vericuetos del Derecho fiscal son más complejos. No diría que la sentencia escandaliza pero sí que no anima a cumplir los deberes de contritubyente.

Postdata: Hago alusión a X.A. y a K. porque la propia Sentencia dice que “la difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad […]”, aunque todos los medios se han hecho eco de ella y aunque teóricamente estamos ante una Justicia que no debiera ser “secreta”.