Por Luis Chabaneix

 

En el curso de una inspección tributaria, pueden ponerse de manifiesto datos o hechos que revelen la posible existencia de un delito fiscal, esto es, circunstancias que a priori, podrían considerarse indicios de criminalidad. La más común, que la cuota defraudada por el contribuyente supere los 120.000€. Este importe actúa como condición objetiva de punibilidad, en tanto que si no se alcanza, el delito fiscal estaría completamente descartado incluso aunque concurran otros indicios. Otras circunstancias que en la práctica se valoran por la Administración tributaria como posibles indicios de delito, son la existencia de entramados empresariales complejos con sociedades interpuestas o testaferros, o la existencia de facturas falsas.

Los Tribunales rechazan por lo general que sea suficiente indicio de criminalidad que el que ha realizado la conducta eventualmente punible ostente el cargo de administrador o de representante legal, circunstancia que, sin embargo, ha tenido tradicionalmente un gran peso indiciario. En la actualidad, lo habitual es que antes de proceder a la imputación se realice un proceso de “depuración de la responsabilidad”, para determinar quién tenía el ‘dominio del hecho’ más allá del cargo societario que ostentase. Lamentablemente, esta forma de proceder no se ha trasladado al ámbito administrativo, donde el afán recaudador es más evidente y, en consecuencia, lo más sencillo es apuntar directamente a las personas identificadas gracias al Registro Mercantil.

Otros elementos que tampoco son determinantes para inferir la existencia de un delito fiscal son los relativos a la situación económico-financiera del obligado tributario, ya sea persona física o jurídica. La insolvencia patrimonial cada vez está menos vinculada al delito fiscal, mientras en sentido inverso aumentan las inspecciones sobre obligados tributarios solventes que aún así habrían defraudado al erario público.

La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1246/2019, de 25 de septiembre, de la Sala III de lo contencioso-administrativo, ha obligado a la Administración tributaria a cambiar su forma de proceder respecto a la existencia de indicios de criminalidad lo que, a su vez, ha incidido en las causas penales por delito fiscal. Antes de exponer por qué, conviene examinar la evolución de la cuestión en los últimos años.

Antes de la entrada en vigor de la reforma de la Ley General Tributaria de 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), cuando se apreciaban indicios de delito en una inspección, la Administración tributaria debía suspender el procedimiento y pasar de inmediato el tanto de culpa al penal. Así lo establecía el artículo 180 de la Ley General Tributaria vigente en aquel momento:

si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo”,

La modificación operada por la Ley 34/2015 supuso la eliminación de dicho artículo 180, y en su lugar, se introdujo un nuevo artículo 250 que establecía justamente la regla contraria (como regla general, existiendo excepciones en el artículo 251):

Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación”.

Este sistema es el actualmente vigente y conduce a que, cuando concurren indicios de delito, la Administración deba dictar dos liquidaciones separadas: una por los elementos no vinculados a ese posible delito contra la Hacienda Pública y otra por los elementos vinculados al posible delito. Sólo respecto de ésta segunda no es posible continuar el procedimiento administrativo sancionador. Tras la liquidación se pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal para que investigue esos hechos.

Sobre esta base normativa se generó una práctica administrativa que generaba inseguridad jurídica. La Administración inducía al investigado a firmar actas de liquidación en conformidad (es decir, la terminación del procedimiento inspector a través de un acuerdo entre el contribuyente y la Administración en virtud del cual el primero reconoce las infracciones tributarias que se le atribuyen) con lo que éstas tienen de «autoincriminación» por parte del contribuyente que confiaba en que, con la firma, el reproche a su conducta había terminado. Sin embargo, tras el reconocimiento de los hechos por parte del contribuyente, inesperadamente podía recibir una notificación de que en su expediente se habían apreciado indicios de delito y que se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal.

A la extensión de esta práctica le siguió un intento de darle cobertura jurídica a través del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre cuyo art. 197 bis establecía en su apartado 2º que

la apreciación de dichos indicios de delito contra la Hacienda Pública, podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se hubiera dictado liquidación administrativa o incluso impuesto sanción.”

La Asociación Española de Asesores Fiscales interpuso un recurso-contencioso administrativo contra esta norma solicitando su anulación sobre la base de que carecía de base legal permitir a la Administración apreciar la existencia de un delito fiscal sin límites temporales, esto es, incluso tras la finalización de un procedimiento administrativo sancionador. El Abogado del Estado se opuso al recurso alegando que debe primar el deber de la Administración tributaria de denunciar hechos presuntamente constitutivos de delito, independientemente del momento en que tales se descubran. Este deber de denuncia tiene su origen simplemente en el carácter público del delito fiscal en nuestro ordenamiento jurídico, aunque el Abogado del Estado intentase incidir además en la “especial potencialidad desestabilizadora de nuestro Estado de bienestar” que supuestamente caracterizaría al delito fiscal. Una limitación temporal de la posibilidad por parte de la Administración tributaria de denunciar el delito unida al carácter público del delito fiscal, podrían llevar a la situación paradójica de que, si los indicios de delito se ponen de manifiesto tras la liquidación, la Administración tributaria tendría vedada la denuncia pero no así los particulares que podrían denunciar si tuvieran conocimiento de los hechos.

En su voto particular,  dos magistrados de la Sala sentenciadora sostuvieron que una liquidación derivada de un reconocimiento voluntario del obligado tributario, no debería tener los mismos efectos limitativos sobre el deber de denuncia que una liquidación que no se firma en conformidad, en tanto que en este segundo supuesto se desvirtúa la regularización voluntaria como elemento negativo del delito fiscal en menoscabo del bien jurídico protegido por dicho tipo penal.

A pesar de lo cual, el Tribunal Supremo declaró que

nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1076/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017”;

la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa, y mucho menos, después de haberse sancionado la conducta infractora” (FJ 4º apartados 4.2 y 4.6).

Además, – añade – la cuestión va mucho más allá de la falta de habilitación legal suficiente (como alegaban los recurrentes), en tanto que el art. 197bis

se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública” (FJ 4º apartado 4.6).

En efecto, a través de este artículo, se haría posible la revisión de una liquidación tributaria firme fuera de los cauces previstos por la Ley General Tributaria, que son medios de revisión tasados (art. 213 y ss.).

En fin, el Supremo afirma que esta práctica administrativa amparada por el referido art. 197bis.2 compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del bis in ídem. En efecto, por un lado, permite que un mismo comportamiento sea juzgado en sede penal después de haberlo sido con firmeza en sede administrativa. Y por otro, tal y como ya se adelantaba, en la práctica los contribuyentes veían cómo la Administración tributaria tramitaba un procedimiento de inspección, liquidaba la deuda e incluso tal vez le imponía una sanción, sin que se le hiciese jamás reproche alguno en sede tributaria por supuestas conductas presuntamente delictivas. Y a pesar de ello, era posible que le notificasen la incoación de un proceso penal cinco o incluso diez años después (hasta que transcurriese el plazo de prescripción del delito en su tipo básico o agravado respectivamente). La inseguridad que esta situación genera en el contribuyente es intolerable, y tal y como afirma el Tribunal Supremo, “el principio de confianza legítima no sale bien parado en un caso así” (FJ 4º apartado 4.8).

En definitiva, la posibilidad de que la Administración tributaria eleve el tanto de culpa a la jurisdicción penal “en cualquier momento”, con independencia de que se hubiere dictado liquidación administrativa o incluso impuesto una sanción al contribuyente, es contraria a la Ley y el art. 197.bis.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en la redacción derivada del Real Decreto 1070/207, de 29 de diciembre, nulo.

Anulado el art. 197bis.2, no existe precepto alguno que ampare el pase del tanto de culpa en cualquier momento, por lo que cuando se produce dicha circunstancia, la Administración tributaria está actuando de forma contraria a la ley. El principio de legalidad, el de confianza legítima, y el ne bis in idem, han ganado, a favor del contribuyente, la batalla al ‘deber de denuncia’ de la Agencia tributaria.


foto: @thefromthetree

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