Por Aurelio Gurrea Martínez

Históricamente, el estatuto jurídico del empresario se concretaba en tres deberes fundamentales: (i)  llevanza de una contabilidad; (ii) inscripción en el Registro Mercantil; y (iii) sometimiento, en caso de insolvencia, a procedimientos concursales específicos (la quiebra y la suspensión de pagos).

No obstante, con la entrada en vigor de la Ley Concursal (caracterizada, entre otros aspectos, por la denominada unidad subjetiva o de disciplina) el tercero de estos deberes ha desaparecido. En la actualidad, resulta indiferente el carácter civil o mercantil del deudor insolvente, y, ya se trate de una persona natural o jurídica, comerciante o no comerciante, el único procedimiento existente para la tramitación de un procedimiento de insolvencia en España es el concurso de acreedores. Asimismo, la inscripción en el Registro Mercantil es potestativa para el empresario individual, a excepción del naviero (arts. 19.1 CCom) .

Por tanto, en la actualidad, el estatuto del empresario se limita al deber de llevanza de la contabilidad. El deber de llevanza de la contabilidad incluye deberes formales (deber de llevanza y legalización de libros contables, deber de formulación de cuentas anuales, etc.), y materiales (cumplimiento de las previsiones del Plan General de Contabilidad y demás normativa contable  general o sectorial.

El empresario como destinatario del Derecho contable

La contabilidad privada suele dividirse en contabilidad interna o de costes, que tiene carácter potestativo y suele llevarse por motivos internos de gestión, y la denominada contabilidad externa o contabilidad financiera, que es la parte de la contabilidad privada impuesta a los empresarios, normalmente, por motivos de tutela de terceros. Será esta última contabilidad la que centre nuestro objeto de estudio, al ser, en definitiva, la que integre o, si se quiere, desarrolle el deber de contabilidad del empresario previsto en el Código de comercio.

El sujeto sometido al deber de llevanza de la contabilidad es el empresario. El Código de Comercio no define al empresario, sino que comienza su articulado con la enumeración de los sujetos mercantiles –el comerciante individual y las sociedades mercantiles– y con la definición de comerciante. A tal efecto, el Código entiende por comerciante a quienes, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedicare a él habitualmente (art. 1.1 CCom). No obstante, como advierte Rojo, esta definición peca tanto por exceso como por defecto. En primer lugar, ya no existe la correlación inicial entre comercio y actividad mercantil, ni entre comerciante y empresario. En segundo lugar, existen sujetos que, sin tener la capacidad legal, ostentan la condición de empresarios (v. gr., menores o incapacitados). Finalmente, la capacidad legal y la habitualidad son requisitos necesarios aunque no suficientes para la calificación de empresarios. Por último, y, quizás más importante, conviene tener en cuenta que existen determinados sujetos que, a pesar de cumplir con los criterios definitorios de la condición de empresario, han quedado tradicionalmente excluidos del Derecho mercantil y, en consecuencia, de la aplicación del estatuto jurídico del empresario. Tal es el caso de los profesionales liberales (abogados, economistas, ingenieros, médicos, etc.), agricultores, ganaderos, artesanos y otros profesionales de actividades pesqueras o mineras.

La exclusión de la condición de empresarios de tales sujetos parece haber perdido su razón de ser. Es más, liberar a estos operadores del deber de llevanza de la contabilidad podría calificarse de discriminatorio dado que, en la actualidad, emplean medios de producción y/o comercialización similares a los empresarios en sentido estricto. Además, desde un punto de vista funcional, la actividad realizada por los comerciantes en sentido estricto y los profesionales o los agricultores es semejante: la producción de bienes o servicios destinados al mercado. Las características particulares de los profesionales no exigen liberarlos de la obligación de contabilidad.

Cuestión diferente sería que se reduzca el contenido mínimo del deber de contabilidad de los empresarios individuales, que, en nuestra opinión, resulta excesivamente oneroso en España. A tal efecto, baste señalar que, salvo determinadas estados y obligaciones contables concretas de carácter informativo, el contenido del deber de contabilidad resulta similar para un pequeño empresario individual, para una sociedad cerrada, o para una gran sociedad cotizada, ya que todos los anteriores sujetos mercantiles, a modo de ejemplo, tienen el mismo de deber de formulación de cuentas anuales, el mismo deber de llevanza de un libro diario, el mismo deber de llevanza de un libro de cuentas anuales, y el mismo deber de legalización de libros contables. Además, estos deberes contables se adicionan, en el caso de los empresarios individuales, los deberes contables de naturaleza fiscal que, en su caso, pudieran tener (que normalmente incluyen la llevanza de un libro de ingresos y ventas, un libro de compras y gastos, y un libro de bienes de inversión, que, en nuestra opinión, ya resultaría suficiente para un empresario individual). Por tanto, la carga que supone el (a veces doble) deber de contabilidad del empresario para determinados empresarios (principalmente, individuales), no sólo resulta innecesaria para la protección de terceros, sino que, además, supone una barrera de entrada para el emprendimiento y la creación de empresas.

Finalmente, conviene tener en cuenta que el régimen de tributación de las personas físicas resulta irrelevante para su calificación como empresario y, por tanto, para el sometimiento al deber de llevanza de la contabilidad. En consecuencia, una persona física que, en nombre propio, ejercite una actividad empresarial (por ejemplo, la venta de muebles o una cafetería), será, en principio, un empresario, sin perjuicio de que tribute en régimen de estimación objetiva (módulos) o en régimen de estimación directa. En estos casos, además de los deberes contables de naturaleza fiscal a los que pudiera estar sometido el empresario, coexistirán los impuestos por la legislación mercantil. Por tanto, el empresario individual que, a pesar de cumplir estrictamente sus deberes fiscales, hubiera incumplido los impuestos por la legislación mercantil (por ejemplo, porque no hubiera llevado un libro de inventario y cuentas anuales y un libro diario), no sólo quedará sometido a las posibles –y severas– sanciones impuestas por la normativa concursal, sino que, además, desde la reciente reforma del Código Penal, podrá ser sancionado a una pena de prisión de uno a cuatro años o, si existiera imprudencia, con pena de prisión de seis meses a dos años (art. 259.1-6º y 259.3 CP). Estas sanciones penales deberían derogarse. Algunas de ellas son dudosamente constitucionales. Por ejemplo, la formulación tardía del balance (sancionada penalmente en el artículo 259.1-8º CP) ni siquiera resulta sancionada administrativa o civilmente. Por otro lado, esta reforma penal demuestra desconocer la estructura empresarial española. Muchos empresarios individuales, a pesar de llevar libros de compras y gastos, libros de ingresos y ventas y  libros bienes de inversión (esto es, los libros contables exigidos por la normativa fiscal), no llevan libros contables mercantiles, ni formulan “cuentas anuales”. Finalmente, la intervención penal puede reducir la tasa de emprendimiento y competitividad de la economía española.

Junto a la figura del comerciante o empresario individual, el Código también asigna la condición de empresario o, si se prefiere, de sujetos mercantiles, a las sociedades mercantiles. Por este motivo, cuando se habla de «empresarios», deben entenderse incluidos tanto el empresario individual como, por supuesto, el empresario social o sociedad mercantil, con independencia de su tamaño, sector de actividad o carácter público o privado de las personas que ostenten la titularidad de su capital. No obstante lo anterior, no todas las sociedades mercantiles son calificadas jurídicamente como empresarios. En efecto, como recuerda Paz-Ares, tras la promulgación del Código Civil –posterior al Código de Comercio– se pusieron al servicio del tráfico civil los tipos societarios previstos en el Código de Comercio. En consecuencia, la utilización del tipo mercantil por parte de sociedades con objeto civil supuso una desnaturalización del carácter ab initio mercantil de un determinado sujeto en función de su forma. Dicho problema tuvo que ser solventado por la legislación posterior, que, otorgando, en todo caso, carácter mercantil a determinados sujetos en razón –exclusivamente– de su forma, permitió solventar el problema de la mercantilidad de las sociedades. Por tanto, en la actualidad, se reputarán empresarios: (i) todas las sociedades colectivas y comanditarias simples constituidas con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio, siempre y cuando su objeto tenga carácter mercantil; y (ii) en todo caso, las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de interés económico, con independencia de cuál sea su objeto social (art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE)..

Por tanto, si una sociedad colectiva tiene objeto civil (por ejemplo, una actividad profesional), no es empresario. Y no se le aplicarán las normas relativas al estatuto jurídico del empresario (esto es, el deber de inscripción en el Registro Mercantil y el deber de llevanza de la contabilidad.

El deber de llevanza de la contabilidad

Con carácter general, el contenido mínimo del deber de llevanza de la contabilidad integra cuatro deberes (i) el deber de llevanza de un libro diario; (ii) el deber de llevanza de un libro de inventarios y cuentas anuales que, en este sentido, integre un balance inicial, unos balances trimestrales, un inventario final y las cuentas anuales; (iii) el deber de legalización de los libros contables obligatorios (esto es, el libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales); y (iv) el deber de formulación de las cuentas anuales, que, como mínimo, deben integrar el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.

Junto este contenido mínimo, determinados empresarios están sujetos a deberes contables adicionales (contenido específico del deber de llevanza de la contabilidad). Entre estos deberes adicionales se encuentran los siguientes: (i) el deber de aprobar y depositar cuentas anuales (deber al que sólo se someten las sociedades mercantiles); (ii) el deber de elaborar, junto a las cuentas anuales, un informe de gestión (deber al que sólo se someten aquellas sociedades mercantiles que superen determinados límites cuantitativos); (iii) el deber de elaborar el balance y memoria en formato normal, así como la elaboración obligatoria de un estado de flujos de efectivo y un estado de cambios en el patrimonio neto (deber al que se someten todos los empresarios, individuales o sociales, que superen determinados límites cuantitativos); (iv) el deber de verificación o auditoría de las cuentas anuales (deber al que se someten todos los empresarios, individuales o sociales, que superen determinados límites cuantitativos, o cumplan otra serie de circunstancias especiales previstas en la Ley de Auditoría); (v) el deber de elaborar la cuenta de pérdidas y pérdidas y ganancias normal (deber al que se someten todos los empresarios que superen determinados límites cuantitativos superiores a los de la formulación del balance, la memoria y el estado de cambios en el patrimonio neto en formato normal); (vii) el deber de elaborar, aprobar, auditar y depositar cuentas anuales consolidadas (deber al que quedarán sometidas, salvo determinadas excepciones en razón del tamaño o de la existencia de subgrupo, todas las sociedades dominantes de un grupo de sociedades); (viii) el deber de elaborar cuentas anuales conforme a las normas internacionales de información financiera aprobadas por la Unión Europea (deber al que están sometidos todos los grupos de sociedades que tengan valores admitidos a cotización en un mercado secundario organizado en la Unión Europea); y (ix) el deber de elaborar las cuentas anuales conforme a normas contables especiales (deber al que están sometidos determinados sujetos contables en función su actividad, situación o forma jurídica).


 

Foto: Marinus Reimerswaelle, El cambista y su mujer, Museo del Prado

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